作业成本法在制造业的应用研究

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摘 要：作业成本法作为一种有效的决策工具，由最初的成本会计计算方法发展而来，已成为行之有效的成本管理和产品规划方式。现如今社会与业界所关注的焦点问题便是怎么正确设计与运用作业成本法。随着经济全球化的全面展开，作业成本法已经深入到了各个行业，此外，随着财政部颁布的新的产品成本核算制度的试行，制造业必将大力推广作业成本法。为了提高作业成本法的推广的有效性，因此通过将ABC以及在制造企业中的推广应用加以总结，着力研究制造业相关企业如何正确运用作业成本法。

关键词：会计计算；成本管理；作业成本法；制造业

中图分类号：F23 文献标识码：A doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.27.052

1 作业成本法在国内外发展历史

美国教授Kohler最先提出作业成本法概念，早年年他在《会计论坛》这一期刊刊登的文章中首次针对作业及其作业账户设置等基本问题进行了探讨，提出“每项作业应设置一个账户”这一说法。ABC的基本出发点正是运用了这一理论。大部分企业与科研人员在运用作业成本法时，仅仅着眼于其概念本身，但是无法展现出一个完备的理论体系。ABC的起源源于Kohler首次将作业的概念引入管理和会计这一范畴中。之后G.T.Staubus对作业成本法理论不断加以完善并发展，在其著作中提出了较为完整的作业成本理论，被认为是在Kohler教授之后第二位研究作业成本法的专家。上世纪末期由于计算机技术的大力发展，智能化程度取得重大提升，间接成本普遍增加，而直接人工费用相对降低，“直接成本比例较大”的假设在ABC中被推翻。在该研究领域内，美国哈佛大学教授Robert S. Kaplan与Robin Cooper做出了巨大贡献。上世纪末期，Cooper在《成本管理》这一期刊中前后刊登了几篇关于ABC起源、发展的论文，此外，还与Kaplan共同發表了名为《计量成本的正确性：制定正确的决策》的文章。从Cooper之后，美英等多国相关期刊上刊登了许多关于ABC的论文，其中多篇著作对作业成本法的发展起到重要作用。自此，人们广泛接受了作业成本法这一理论，该理论也逐步走向成熟。John B Mac Aurthur教授还仔细探讨了如何更好的选取成本动因，他认为选择成本动因至关重要，作业是否能良好的体现其成本消耗或成本实体是必须要考虑的因素。

在制造业企业推广作业成本法，这个理论构想目前已被专家学者和企业广泛接受并运用。Gunasekara明确表明了在推行ABC时要综合权衡许多因素，比如系统的准确性、历史、初始设计、实施成本预算，及实现新、旧系统的连接问题。他指出已有系统的研究至关重要，并且在文档记录、数据收集、IT技术和培训等方面需要做进一步的改变。该实施框架的总体步骤如下：

（1） 识别成本实体（cost objects）。

（2） 分析成本，明确成本中心。

（3） 选择成本动因，计算分配率。

（4） 计算最终该成本实体的成本。

2 国内外作业成本法研究现状

国外的控制管理研究与成本核算体系由于研究较早，已较为成熟，相关的理论研究也积累到了一定程度，这是作业成本法得以大力发展的前提，他们接下来的重心就是如何将理论应用于实践，将它发展成一种成熟的成本管理方法，从而使之可以应用于各个领域。作业成本法的应用，将国外所应用的成本管理方法推向了一个新的高度，将理论付诸实践使得作业成本法得以更好的发展。同时，各个领域也根据自身的特点来运用作业成本法，使之与自身企业的特点相联系，能够更好的作为企业成本管理的一种方式。

反观国内，上述国内文献综述主要通过时间顺序介绍了国内学者多作业成本法在国内的具体运用，甚至有些学者在一些特殊行业也进行了实证分析，证实了作业成本法的可适用性，它经受住了市场的考验，逐步在市场中运用起来。作业成本法在市场的逐渐接受中得以进一步的发展。然而，从学术的角度来看，研究的内容比较肤浅，缺乏大量的实证研究。因此，ABC在中国的大量应用研究还需进一步完善，但是可以明确的是，现在不管是市场还是政府，对作业成本法都是利好消息，随着财政部颁布的新的产品成本核算制度的试行，制造行业应用ABC也会得到大力推进。我们分析一家公司的成本核算体系，发现该公司运用的“以产品数量比例分配”的成本核算方法，对工艺复杂但是数量少的产品成本核算偏低，反之则刚好相反，这一分配结果显然不符合实际情况，严重偏离了产品真实的成本信息，不利于企业有效的控制生产成本，此外还可能会使企业管理者做出不正确的经济决策，导致企业遭受不必要的经济损失。

3 作业成本法在制造业的分析应用

回顾作业成本法的发展历程，其不断改进原有成本分析方法的不足，不断适应制造业的发展，使提供的成本信息更具有客观、可靠。随着不断地发展，作业成本法已逐步深入到各个行业和领域。

通过不断地推广应用，作业成本法已经在一些制造企业中开始运用，但据调查数据显示，真正运用实施ABC的企业并不是很多：加拿大1992年为14% ；英国1990 年为6%；美国1991年为11%，1993年显著增加到36%。英国公司1995年为20%。随着制造业的不断发展，作业成本法已经被现在美国50%的大型制造业企业中得以运用。由于在我国的起步较晚，作业成本法受到多方面因素的制约，发展受限，在我国一些少数企业中虽有运用，但基本上没有什么实际价值。但是作业成本法已经被企业所慢慢开始接受，将来随着科学技术与经济的不断进步，制造业企业技术和管理水平的逐步提高，更多的中国企业将会在实际中逐步运用并发挥出ABC的优势与作用。作业成本法有着诸多的优点，尤其是提高整体利润率与减少制造费用等方面。同时也面临着一些急需处理的问题：设计比较复杂、成本较高、员工需要做较多的调整与改变等问题。任何事物都具有两面性，因此，运用作业成本法之前应该更多的关注于如何减少使用过程中所遇到的障碍与困难，只有扬长避短，充分认识到企业的特点，将其与企业特点相结合，这样才能更好的实施作业成本法。

原有的成本理论中，制造业并不关心经济是如何形成的，经济效益永远是企业最为关心的，作业成本法将整个经济利益链中的因素都综合考虑起来，更利于分析成本的消耗。由于多种因素的制约，ABC在我国制造业的还没有得到大力的推广使用，更多的企业只注重于它的性价比。从产品的特征来看，作业成本法更倾向于推广于大批量、工艺流程简单的企业，但目前还做不到，随着不断地推广使用，ABC将会更多的运用于我国大型制造企业中。

全面质量管理方法在制造业所实施的作业成本法中应用最多，也最具代表性，但其与作业成本法之间的运用上还存在一定的差异，比如作ABC在产品设计、生产、销售、售后的过程中还缺少较为有效的管理方法，还需注意到与其他管理方法的统一性。

ABC與原有方法相比有以下优点。第一，ABC预算产品成本相对精确，特别是在总成本中间接费用很大的情况下。精确地控制生产成本对于市场竞争至关重要，并且可以大幅降低决策的风险；第二，生产铲平的同时，更多的去关注资源消耗，实现资源配比的更优化。从而在提升效率的同时，有效降低成本；最后，在制造业企业中充分发挥人员的主观能动性，从企业自身实际出发，制定良好的激励政策，按劳分配考核员工业绩，调动员工积极性，为企业争取更大的利润。

（1）必须将企业生产产品的特征加以剖析。ABC跟原有方法相比的差异在于对间接费用如何进行分配。通过对企业产品的特征加以剖析，获取企业的成本信息，判断对间接资源的消耗程度，然后加以判断究竟更适合作业成本法还是传统的成本核算方法，实现企业效益最大化的目标。

（2）选择较为合适的ABC实施方式。当今时代，每个企业都为了获得更多的利润，重中之重就是成本效益原则。所以制造业企业应该根据企业自身的特点，选取较为合适的作业成本法实施方式。

综上所述，ABC的实施应用应具备以下条件：

（1） 科学的生产组织和严格的管理制度。精确的成本预算、统计和管理系统是成本计算生产过程的有力保障。

（2） 信息准确性。为了保证员工所提供的信息的准确性，必须加强对责任人的管理与控制，并不断提升员工的素质与责任心。

（3） 拥有作业成本法相关的专业人员，这或许会增加企业生产管理的成本，但是却很有必要。

（4） 直接成本适用于生产制造过程复杂、间接费用较高、产品结构与工艺繁复、种类多样的企业，在这样的企业中才能最大化的发挥出作业成本法的价值。此外，还需结合企业自身的经营目标和发展实际情况，制定切实符合企业自身发展的规章制度方案，方能取得好的效果。

作业成本法的成功实施是一个综合发展的结果，与许多因素都密不可分，例如，上层的决策、资源的配比、目标的明确性、非财务人员的参与、员工的素质以及员工的奖励机制等。此外，再良好的政策、方案都需要去坚定不移的实施，行为因素是ABC的重点也是难点，直接关乎作业成本法能否良好实施。所以，作业成本法得以更好的运用，需要一定的理论积淀，也离不开日常运用过程中的进一步优化完善。

4 总结

作业成本法的实施，尤其已经在制造业中日渐成熟的运用，对其运用研究大部分在于他实施的条件、步骤、实施中所遇到的问题和各类因素对运用作业成本法的影响这些环节。现阶段的研究还不是特别的全面。在作业成本法运用前的预备工作、运用程序中的指导目标以及操作参考、如何解决运用过程中所遇到障碍和如何对评估其运用之后的效果等方面仍需要我们更深入的研究分析。同时，我们也应该加强与国内外诸多企业的合作交流，共同努力使得作业成本在各个领域得到更为广泛的应用。

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