增值税改革对第三产业的积极影响——以房地产业为例

胡绍雨

增值税改革对第三产业的积极影响
——以房地产业为例

胡绍雨

2012年1月1日起在上海“1+6”行业试点的增值税扩围，是“十二五”规划中的重要改革，也是结构性减税的主要内容，旨在消除营业税重复征税的问题，为服务业发展提供充分空间，继而推动经济结构调整、促进经济发展转型。经过几年的试点推广，“营业税改征增值税”已经引起极大的关注，取得了积极成效，获得了广泛认可；与此同时，改革不断深入的进程中预见到的和亟待解决的问题也逐渐显现。

一、增值税扩围改革对第三产业的一般影响分析

随着我国市场经济的发展，我国对增值税进行了改革，以适应现代经济发展的需要，随着增值税转型的逐步推进，增值税扩围改革成为了人们的关注焦点，增值税扩围改革对第三产业来说具有显著的影响。具体分析如下：

（一）对产业结构的影响

实现产业结构升级，是我国当前经济的发展趋势，营改增对第三产业的发展具有重要意义，其目的是为第三产业的发展提供完善统一的国内税制环境，提升第三产业的对我国的GDP的贡献值。根据国家统计局数据资料显示，2011年三次产业的GDP比例构成分别为：第一产业占比9.4%，第二产业占比46.4%，第三产业占比44.2%。到2015年三次产业的GDP比例构成则变化为：第一产业占比8.8%，第二产业占比40.9%，第三产业占比50.2%。由此可以看出营改增税制改革使第二产业贡献值在GDP中的比重下降速度增快，而第三产业贡献值在GDP中的比重在营改增税制改革前增长缓慢，税改后则增长速度加快。因此，营改增改变了产业结构，第三产业对GDP的贡献值突破了50%，随着营改增税制改革的不断加深，第三产业的比重会越来越大。

（二）对第三产业就业的影响

尽管受到2008年全球性金融危机的影响，但我国第三产业的就业人数和就业率仍呈不断上升之势。2011年第三产业就业人数27281.9万人，就业率为35.7%；2015年就业人数上升到32839.0万人，就业率为42.4%。营改增给第三产业的发展带来了机会，专业分工也不断加强，公司的服务外包也变得越来越普遍。但是由于受到金融危机的影响，第三产业的就业贡献率未得到明显和长足的进展，但是随着营改增税制改革的深化和全国统一推行，第三产业带动就业的能力将会变得更强。

（三）对第三产业固定资产投资的影响

通过近几年的固定资产投资总额指标可以看出，第三产业固定资产投资总额在不断增加，由2011年的170250.59亿元增长到2015年的315936.61亿元，并且呈现出加速增涨情况。2012年开始第三产业部分行业试行营改增，从第三产业固定资产投资增长率的数据上看，2011～2015年，环比增长率分别为20.7%、20.3%、16.1%和10.1%。这说明此次税改刺激了第三产业的固定资产投资热潮，这必定会进一步促进第三产业的发展。

（四）对第三产业出口的影响

营改增使原来的营业税纳税人转变为增值税纳税人后，企业可以享受货物出口“免抵退”优惠政策，企业相对于税改前竞争力会增强。从我国2011～2014年的出口额情况来看一直呈增长趋势，实行营改增税改的2012年比2011年货物出口增长4.96%，2013年出口额相对于2012年增长6.01%，2014年则比2013年出口增长4.92%。

（五）对第三产业营业税与增值税变化的影响

以我国最先实行营改增试点改革的上海市为例，2013年营改增后上海市的营业税收入减少14362亿元，增值税收入增加43288亿元，增值税与营业税之和增加28926亿元。两税之和增加，这说明营改增激发了上海市的经济发展，带动了产业增值，扩大了税源，所以增值税的增加额才会大于营业税的减少额。

二、增值税扩围对房地产业的影响及对策

（一）增值税扩围对房地产业的影响

自2012年1月1日上海市率先进行营改增试点工作以来，营改增在部分地区部分行业已经逐步分批推行，而根据“十二五规划”关于税制改革的总体方针，建筑及房地产业也将逐步进行营改增税制改革，针对建筑房地产业的相关具体可操作性改革方案也正在酝酿中。针对房地产业，国家财政部于2016年3月发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（以下简称《通知》）规定：“销售不动产，转让土地使用权，税率为11%”，以及“增值税征收率为3%”。《通知》的发布也意味着社会各界对于房地产业营改增政策的猜测尘埃落定。房地产业作为我国关注度最高的产业之一，营改增对于房地产业的经济效应势必产生重大影响。

1.对房地产企业税收负担与经营成本的影响。房地产开发企业在开发建设、转让销售及持有自营阶段，均涉及营业税纳税问题，主要体现在：

开发建设阶段：提供建筑业应税劳务（营业额包括应税劳务及工程所用材料、设备及其他物资和动力价款在内，不含甲方供材），按照营业税率3%计征。

转让及销售阶段：转让无形资产（土地使用权），销售不动产（商品房及其他建筑物与构筑物、其他地上附着物），均按照转让及销售的全部收入减去土地使用权或不动产的受让或购置原价后的余额为营业额以5%税率计征营业税。

持有自营阶段：出租房地产，按租赁服务业以5%税率计征营业税。

结合税制改革试点方案的要求，可以看出，如果对建筑业及房地产业进行营改增税制改革，那么它对房地产开发企业的影响是系统性的。首先，税率的直接变化（由3%／5%营业税税率变为11%／17%增值税税率），税率均大幅上升，虽然增值税可以抵扣相应进项税额，但是由于房地产开发企业的业务特殊性与复杂性，在实际操作中很多项目往往难以抵扣，并且建筑施工企业作为房地产开发企业的直接上游企业，其受营改增税制改革的影响必然会波及甚至转嫁至房地产开发企业，进而造成对房地产开发企业的税收负担与经营成本的一系列影响。当然，还要考虑成本税金的变化对企业所得税的纳税影响，由于上述影响是系统性的，其对房地产开发企业总的税收负担与经营成本的具体影响是加重还是减轻，取决于税制改革对房地产及相关行业的具体改革措施（特别是适用税率与抵扣机制的设计），并且因各房地产开发企业的具体业务类型及经营方式与税务筹划措施而有所不同。依据现今的房地产开发企业行业生态总体来看，营改增税制改革对现行房地产开发企业总的税收负担与经营成本的普遍影响可能会有所增加。

2.从财务核算角度测算营改增对房地产业税负的影响。增值税与营业税虽然都是流转税，但在税制设计和财务核算上存在很大区别。增值税是价外税，计税依据为纳税人生产经营活动产生的增值额，在实际操作中采取的是购进扣税法，纳税人购买增值税应税项目时缴纳的增值税可以在销售应税项目时全额抵扣，只需对本环节的增加值缴纳增值税。营业税是价内税，纳税人基本上按照其提供应税劳务取得的营业额、转让额、销售额，依照该应税劳务适用的税率，计算缴纳营业税。比较二者，增值税的税制模式能够更好地避免重复征税。本文中笔者以房地产业为例，在物料成本占主营业务成本比例及增值税税率的不同假设下，从财务核算角度测算营改增对该行业税负的影响。

例：假定某房地产公司某年的主营业务收入为117万元，主营业务成本为90万元，营业税按销售额计征缴纳5.85万元

利润总额=收入-成本-营业税=117-90-5.85=21.15（万元）

9月6日，湖北省国税局局长胡立升（右二）一行到武经、汉南区局调研转变税收征管方式改革工作，在武汉市国税局局长姜锋、开发区工委主要领导的陪同下，深入办税服务中心考察了国、地税“一窗式”联合办税，胡立升局长表示：武汉作为全省工作的重中之重，支持武汉的改革就是支持全省的改革工作。（图/文：叶翩）

所得税=利润总额×25%=21.15×25%=5.29（万元）

税负=所得税+流转税=5.85+5.29=11.14（万元）

其他税费暂不考虑。假设营改增后，该公司缴纳增值税，税率为17%，主营业务收入和主营业务成本不变，117万元的原主营业务收入分离为17万元的销项税和100万元的主营业务收入，在物料成本为40万元、占主营业务成本的比率为48.08%的假设下，进项税为6.8万元。

应交增值税=销项税额-进项税额=17-6.8=10.2（万元）

利润总额=收入-成本=100-83.2=16.8（万元）

所得税=利润总额×25%=16.8×25%=4.2（万元）

税负=所得税+流转税=4.2+10.2=14.4（万元）

可见，该房地产公司在增值税税率为17%、物料成本占比为48.08%的假设下，流转税税负增加，并远大于所得税税负的减少，致使企业总体税负增加。在物料成本占比递增的情况下，增值税税负是递减的，所得税税负是递增的，在物料成本占比90.05%的情况下，该公司整体税负小于原营业税税制下的总税负。

从上述分析而知，营改增对房地产业的影响关键在于增值税税率的设计，因此营改增要想实现预期的结构性减税的功能，税率的设计是重中之重。

3.对房地产企业融资与现金流的影响。由于房地产开发企业的业务特殊性与复杂性，要求企业必须有良好的融资能力与充足的现金流来维持企业的正常运转。实务中，房地产开发企业多采用预售制，营业税在确认预售收入的当期就要缴纳，占用流动资金，转让无形资产、销售不动产营业税税率为5%。营业税构成房地产企业不可忽视的现金流出。而改征增值税后，一般房地产项目建设、材料等先购入，多数时间，进项税额大于销项税额，因而开发之初较长的时间内无税可缴，减少企业流动资金的占用，扩大企业现金流。

4.从房地产业关联产业的税负中来分析营改增对房地产业的影响。建筑业与房地产业是两个紧密相连的产业，依据税负嫁接的原理，建房的税负直接影响卖房的税负。现行增值税和营业税法规中都有混合销售行为的规定，依据当前的税法，建筑业虽然在销售自产货物时征收增值税，在提供建筑业劳务时征收营业税，但是，销售货物缴纳的增值税和提供建筑业劳务缴纳的营业税并不能在建筑物建造完成销售时进行抵扣，重复征税依然存在，这不仅增加了房屋的建造成本，而且抑制了企业（一般纳税人）购买房产的需求，因为购买房产缴纳的营业税不能像重置其他固定资产一样抵扣。由此可见，营业税和增值税并行，破坏了增值税的抵扣链条，影响了增值税作用的发挥。

营改增后，上述税法中规定的混合销售行为将不复存在，不管是销售自产货物或者提供建筑业劳务都统一缴纳增值税，理论上都能在销售房产缴纳增值税时抵扣。增值税的核心特征是抵扣机制，优势在于能够有效避免重复征税，因而，如果营改增的税率设计能够达到预期的减税目的，房地产业的税负下降将指日可待。

（二）房地产企业对增值税扩围改革影响的应对

基于以上分析，可以表明营改增税制改革对房地产开发企业的一系列影响是系统性的，特别是对企业税收负担与经营成本以及融资与现金流的影响，应引起企业管理决策者的充分重视。为此，房地产企业有必要以税制改革为发展契机，未雨绸缪，从以下几方面作出应对措施，实现企业的跨越式发展。

1.加强内部财会人员培训。营改增税制改革对房地产开发企业财务管理与会计核算处理等的影响，客观上要求企业加强对内部财会人员的培训，理解税改新政的要点与内涵，从宏观财务管理与具体会计处理、发票管理两方面把握税改的实质。

2.及早做好税务筹划。在做好对财会人员的培训基础上，企业管理决策层应会同财会人员与采购销售人员及早做好税务筹划，以此为企业的业务规划提供依据。财会人员应与采购销售人员保持联动沟通，加强采购销售交易的发票管理，并综合考虑人工、材料、机械价格与进项税额能否抵扣的问题。

3.扩展业务范围，加快业务转型升级。如果房地产开发企业能够做好税务筹划与业务规划，可以以营改增税制改革为发展契机，充分利用进项税额抵扣优势，扩展业务范围，加快业务转型升级。从传统单一的住宅地产格局，向多元化的房地产及相关行业扩张，在从事一般房地产开发的同时，投资于物业、零售商业、土地一级开发、保障性住房、工业地产、商业地产、旅游地产等，加大精装修范围与力度，使之成为新的业务增长点，并且混业经营模式也比单纯的房地产开发更加能够抵御市场风险。

4.及早熟悉营改增政策法规。按照“统筹设计、分步实施，规范税制、合理负担，全面协调、平稳过渡”的基本原则，国家设计了营改增试点的总体方案，综合考虑服务业发展状况、财政承受能力、征管基础条件等因素，先期选择经济辐射效应明显、改革示范作用较强的地区开展试点，然后逐步推广至其他行业。营改增能够实现税制转换，打通连接二、三产业增值税抵扣链条，从制度上解决货物与劳务税制不统一和营业税重复征收问题。在营改增试点实施后，试点地区企业普遍税负降低，但也有少数企业出现了税负略升的情况。因此，房地产企业需及早熟悉《营业税改征增值税试点实施办法》等营改增相关政策法规。