浅析新会计准则下金融资产的分类

（湖南农业大学商学院湖南长沙410128）

在经济发展中，金融会计的分类处理具有十分重要的意义，对金融机构的经营发展也有着重要影响。自2008年全球金融危机发生后，国际会计准则理事会对金融工具国际财务报告准则进行了较大程度的修订，并发布了IFRS 9终稿，按照中国企业会计准则与国际财务报告准则保持趋同的目标，针对我国现存金融资产四分类的复杂性，新会计准则给出了变革方法，要求主体都采取相同的分类方式，将金融资产的四分类法转变为三分类法。本文着重比较了新旧会计准则中将金融资产转变为三分类的目的及其合理性，并分析我国实施新会计准则所存在的问题及影响。

一、金融资产的分类

（一）新、旧会计准则下金融资产的分类

由表1可知，旧会计准则下，在初始确认时，若持有者取得该项金融资产的目的主要是为了近期内出售，将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；如果持有者有明确的意图将有固定金额或可确定，日期固定的投资，有能力将其持有至到期，则划分为持有至到期投资；在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产划分为贷款和应收账款；除以上三类则归为可供出售金融资产。

新会计准则规定，当同时满足两个条件，即管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标且在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付时，应当划分为“以摊余成本计量的金融资产”；如果业务模式是通过既收取合同现金流又出售金融资产来实现目标，并且“合同现金流仅为本金和利息的支付”，就划入“以公允价值计量且其变动计入其他综合损益的金融资产”；对于不满足合同现金流测试的，或者其他业务模式，一律“以公允价值计量且其变动计入当期损益”。

表1

（二）新会计准则引入的分类原则

新会计准则的分类原则是 “两项条件”原则，即金融资产的业务模式和合同现金流量特征。

1.业务模式。是指主体如何对金融资产进行管理来获取现金流量，可以大致分为三类。一是只通过收取合同规定的现金流量；二是在合同到期之前以赚取价差出售金融资产；三是在进行合同现金流收取的同时并获得买卖价差。

新准则强调对业务模式评估时，应在合理预期的情况下，从整体层面进行业务评估，如果仅在应急情形下出售金融资产，并不会影响对业务模式的评估。在评估业务模式时，我们不但要分析过去的现金流量，还应结合未来将发生的可能使现金流实现方式改变的情况，对业务模式进行全面的评估。

2.合同现金流量特征。是指金融资产的合同现金流量是否仅仅包含本金和以未支付本金为基础的利息。此定义中我们应着重关注以下两个方面：一是现金流应具备“本金”和“利息”的特征，像期权、期货等，这些一般具有高杠杆且现金流波动较大的金融工具，不能归为此类。二是“未支付”的特点，只有为未支付本金产生的利息时，才符合“未支付”条件的要求。当对利息支付仍按照原本金偿付但要求支付的本金发生变化时，这类情况则不能归为此类。

（三）两者的差异

1.分类及分类标准的不同。旧会计准则对金融资产的分类是以管理者的持有意图作为分类的标准，并结合企业经营特点、投资风险和风险管理要求来予以分类，具有极大的主观性。而新会计准则是以业务模式和现金流特征为标准进行分类。相比而言对金融资产的分类较之前更加客观，在一定程度上避免了由管理层的主观原因通过对金融资产的划分而进行的盈余操纵。

2.对金融资产重分类的处理不同。新会计准则对金融资产的分类由四分类转变为三分类，必然会导致金融资产重分类的范围和分类条件不同。

（1）重分类范围不同。旧会计准则规定，企业在初始确认时，如果将某项资产划分为 “以公允价值计量且其变动计入当期损益”，在后续的会计处理中不能将其再进行重分类，且划分为其他三项的金融资产也不能再重分类为这类资产。所以实际上，旧会计准则中的重分类仅涉及“持有至到期投资”与“可供出售金融资产”之间的会计处理，金融资产的重分类很大程度上受到了限制。但在新会计准则中，只要满足了相应条件，三分类法下的每类金融资产均可进行重分类，所以分类方式的改革，将重分类的类型增加到了六种，相较旧会计准则来看，扩大了重分类的范围。

（2）重分类条件不同。旧会计准则中，资产的重分类要求在进行初始确认后，当持有者的持有意图或持有能力发生变化后，才能进行相应金融资产之间的重分类。根据以上重分类的范围和条件可知，当企业在进行初始确认后，确定持有的金融资产为“持有至到期投资”时，如果出现因金融危机等市场因素的波动而导致企业经营环境和财务状况的变化，造成企业在后续持有过程中没有足够的财务能力持有这项金融资产时，则要对该项金融资产进行重分类处理，将其转化为“可供出金融资产”，转换的差额计入“其他综合收益”。同理，在满足条件时，“可供出售金融资产”也可转化为“持有至到期投资”。而新会计准则中，只有持有者改变了对持有金融资产管理的业务模式后，会计主体才能对受到影响的金融资产按照准则的划分方式和条件重新划分为三分类法下的金融资产。会计主体业务模式的变更必须基于主体内部和外部环境的变化，在企业对影响经营十分重要的活动进行开始或停止时，由管理层决定的变更，且这一变更必须可以通过外部各方进行证实。

二、新会计准则对金融资产分类调整的优点

（一）降低金融资产操作的复杂性

现行金融资产的四分类，是按持有者的持有意图为主，综合考虑企业自身的经营特点、财务能力、投资风险等多因素的影响来对金融资产进行划分。且分类条件的多元化，常会使企业对金融资产的持有目标不够明确，在会计人员进行会计处理时不能准确、合理分类，从而造成错误分类。如当我们取得一项到期日固定、回收金额可确定的金融资产时，很可能直接将其划分为 “持有至到期投资”，没有考虑该金融资产企业是否有明确意图和能力持有至到期。所以旧会计准则下，初始确认很可能因考虑的分类标准较多而导致未全面分析，造成错误分类。

而新会计准则下对金融资产的划分只根据是否满足两个规定的条件即可进行划分，不用再考虑持有意图和风险管理等因素。这一分类标准的变化大大简化了金融资产的分类原则和方法，降低了金融资产操作的复杂性。

（二）提高可理解性，实现决策有用

根据会计信息质量要求，为报表使用者提供有用的信息始终是会计计量当然也是金融工具计量的首要目标。从报表使用者角度来看，旧会计准则下的四分类比较复杂，理解起来较为困难，这与会计信息质量要求的“可理解性”不符。

旧会计准则中，除已划分为另外三类金融资产的，其他金融资产都可归为“可供出售金融资产”，该科目分为可供出售权益工具投资和可供出售债券工具投资，但这两类在后续计量的处理上有很大的不同。可供出售债务工具在已确认减值损失后，对与原事项相关且在随后会计期间公允价值上升的，旧会计准则予以原已确认的损失在相应会计期间转回。相较之下，可供出售权益工具发生的减值损失，旧准则中规定不得通过损益转回，而是计入“其他综合收益”。这对于报表使用者来说理解其会计处理的差别比较困难。

但在新会计准则下，通过引入新的分类标准简化了金融资产分类的复杂性，取消了“可供出售金融资产”会计科目，而且将金融资产的分类转化为“以摊余成本计量”和“以公允价值计量”，不但便于金融资产的后续计量，且提高了会计信息使用者的可理解性，使其达到决策的有用性。

（三）保证可比性，体现相关性

旧会计准则中，会计主体对金融资产的划分时常考虑了企业的财务能力和经营成果等因素，受管理层主观意向的影响大，使不同企业之间的会计信息有差异，从而出现了会计信息使用者在分析企业出具的财务报表中与金融资产相关的信息时，获取的会计信息之间不可比，相关性低。从而不能获得相关行业的信息来进行对比。

分类方式改革后，制定了更明确的分类标准，这样可以使得企业间的分类标准一致，且会计信息在不同企业间也可比。保证企业间会计信息的可比性，有助于报表使用者在分析企业金融资产相关信息时能更具有联系性，并对报表进行更深入的了解。

（四）减少会计处理盈余空间

我国的四分类法具有主观性，管理层可以利用这一特性，根据企业的经营状况和盈余需求，通过改变持有金融资产的目的，使金融资产的分类为其最终结果服务。可能会造成同一金融资产由于持有目的或能力的不同而被归为不同类别。

比如当公司经营能力较好时，管理者一般将金融资产划分为 “可供出售金融资产”，当其公允价值进行变动时，变动额计入“其他综合收益”，而不是直接反映在利润表上，从而形成一个“蓄水池”，当企业盈利能力下降时，再通过出售该金融资产，将“其他综合收益”转为“投资收益”，从而提高企业当期利润。故可以通过控制出售时间点而达到盈余管理的目的。企业在税收方面，为平衡税负，也是采用此类方法，进行利润的调节。

但新会计准则下的三分类法减少了需要管理层判断的主观因素，金融资产的初始确认要求按规定的条件确认，而不再是按管理层的主观持有目的，且在后续计量中如果要将金融资产进行重分类也要看企业管理该资产的业务模式是否发生变化，因在实际过程中发生变化的几率较小，所以很大程度上弥补了旧会计准则的不足。

三、实行新会计准则的影响

（一）对金融机构的影响

新会计准则下金融资产分类的变化，主要是将旧会计准则中“可供出售金融资产”进行了重新分类，对其他三类金融资产的分类影响较小。从我国金融机构持有的金融资产情况而言，可供出售金融资产占四类金融资产的比例达到45%左右，金融资产分类方式的改变将对银行、保险公司、证券公司等金融机构会计科目的变动造成很大影响。这将导致2018年实施新会计准则时，我国金融机构的金融资产分类会计处理的负担加大。

按照新金融工具会计准则，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产在处置时不允许将公允价值变动部分转入利润表，仅允许股息分红进入利润表。而按照现行“四分类”方法，可供出售金融资产在出售时公允价值变动要从其他综合收益科目转入投资收益。这对大量持有可供出售金融资产的金融机构处置时的损益将会造成很大影响。金融机构在处置金融资产时，所获利润与实施旧准则时的收益相比较少。

（二）对主要报表的影响

1.对资产负债表的影响。从会计主体特别是金融机构的角度来看，三分类法的运用减少了会计科目，金融资产分类的确定更加明晰，使资产负债表的编制更加简单。且通过对金融资产分类更规范的确定，使资产负债表中“其他综合收益”反映的是企业真实的计入其他综合收益的公允价值变动，而不是因管理者有意进行盈余管理而改变持有意图，以将本应计入当期损益的公允价值变动计入其他综合收益。所以三分类法，能向报表使用者提供信息质量更高的会计信息。

2.对利润表的影响。旧会计准则中大部分金融资产都归于 “可供出售金融资产”，使很多应计入当期损益的公允价值变动，计入企业的其他综合收益，这使传统的利润表不能可靠地反映企业的相关情况，使得主体财务业绩情况的考核和监控不能完全以利润表为标准。但是在新会计准则下，将权益工具投资均按公允价值计量，这将导致有些企业以公允价值的计量范围扩大，通过利润表核算的金融资产增多，也使会计处理更加全面了，更有利于用利润表去衡量主体的财务业绩情况。

四、新会计准则面临的挑战及其对策

（一）面临的挑战

1.业务模式的认定仍存在一定的主观性。新会计准则下采取业务模式测试来进行金融资产的分类，相较于旧准则虽更加理性、更加原则化，但业务模式仍只有一个很笼统的方向，新会计准则并没有提出具体的判定细则，没有提供业务模式的认定指南，在实际操作下仍会产生诸多自我判断，存在着一定的主观性。

2.公允价值计量的不确定性。新准则下，凡是权益工具都采用公允价值计量，但是目前我国的资本市场尚不成熟，产权市场不发达，估值技术欠缺，相关参数假设等方面缺乏详细的指南。如公允价值理论上来源于市价和现金流量贴现。现金流量贴现虽具有普遍的适用范围，但在实际确定上要考虑现金流量预测、终值的预计和风险调整后的折现率等相关参数，但这些数据的获得比较难，且存在很大的主观性。在我国市场条件不够完善的情况下，公允价值的取得和表达常建立在很多假设基础上，如有效市场假设，只有在该假设下，我们才认为如果存在活跃市场的公开报价，则将其作为公允价值的基础。

美国财务会计准则委员会也提出，完整的切实可行的公允价值估值技术应包括：市价法、收益法、成本法，但我国主要采用的是市价法以及类似项目法来确定公允价值，由于这种方法对市场条件要求也较高，大大降低了公允价值信息的可靠性。所以公允价值的不确定性，对新会计准则下金融工具在实际运用过程中的推广起到了阻碍作用。

3.新准则推广运用需要一定时间。我国会计人员对金融资产的分类仍停留在现有的四分类理论上，对于国际新动态和新发布的会计准则缺乏系统、全面的学习，导致目前出现了相关人员专业技能缺失的现象。新会计准则下金融资产的分类需要更加专业、深入、细致的判断，若立刻实施新准则，实际操作人员可能会无从应对。因此对于新准则的推广运用仍需要一段时间。

（二）应对策略

1.制定和完善公允价值计量的准则和具体指南。我国运用公允价值对权益工具进行计量时仍存在一定的欠缺，为此，首先，应建立适合我国国情的公允价值计量会计准则，使公允价值的应用有理可依。其次，制定一套如何采用估值技术的具体操作指南，提供必要的操作指引减少实务中存在的问题。如引进新的估值技术，减少各金融机构对金融资产的估值成本，相应地提高公允价值的真实性和可靠性。

2.完善资本市场环境。运用公允价值进行计量依赖于公平的外部环境，为消除公允价值计量的不确定性，一方面，要全面发展和培育市场，使公允价值的取得更为直接、客观。另一方面，要规范和促进市场建设，完善市场法规，严格市场监管，严查虚假信息、操纵价格、内幕交易等各种违法违规现象，建立起健全统一、开放、有序的现代市场体系。

3.对新会计准则进行推广。通过专门的技术培训、学习讲座等方式对新会计准则进行全面推广，使更多会计人员具有相关知识，提高职业判断能力和业务处理能力。