增值税与企业所得税的融通及改革取向

唐益

【摘 要】 文章采用对比分析法、逻辑推理法和简单的数理分析法，在对增值税、企业所得税的税基进行同源性和重叠性分析基础上，基于避免重复征税、适当降低企业税负、提高直接税比重的考虑，按照简化税制的原则要求提出整合增值税和企业所得税，即最终取消增值税并征收单一的综合企业所得税的改革取向，进而提出三种改革方案以供选择。一是取消增值税，企业所得税基本税率设计为50%；二是取消增值税，企业所得税基本税率提高到30%，同时根据经济社会的发展开征其他税种以配合；三是分阶段推进增值税的改革，逐步扩大企业内部支出的增值税进项抵扣，在绝大部分内部支出可作进项抵减的基础上考虑增值税并入企业所得税，企业所得税基本税率仍设计为25%。这样的改革既有利于提高征管效率，又有助于优化经济结构和调节收入分配。

【关键词】 增值税； 企业所得税； 同源性； 重叠性； 融通

【中图分类号】 F812.42 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）18-0059-05

一、引言

《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。必须完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负、透明预算、提高效率，建立现代财政制度。深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重。按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理”。《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十三个五年规划的建议》进一步强调“深化财税体制改革，建立健全有利于转变经济发展方式、形成全国统一市场、促进社会公平正义的现代财政制度，建立税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的税收制度”。

知名财政学者李炜光40%“死亡税率”（即40%的税负对中国企业意味着死亡）的说法及“玻璃大王”曹德旺和娃哈哈集团创始人宗庆后接受采访关于中国企业税负过重的言论都引起了轩然大波。2016年12月22日在北京举行的一场税负问题专家研讨会上，中国财政科学研究院院长刘尚希说，在不同时期，企业感受到的税负压力有所不同，不能脱离经济新常态的发展阶段空谈制造业降成本。国家税务总局税收科学研究所所长李万甫说，企业成本上升是经济转型升级阶段不可回避的问题，必须在改革发展和经济下行压力的背景下理性看待企业税负问题。2016年12月21日在北京大学朗润园举行的主题为“中央经济工作会计精神与2017年经济政策”的朗润·格政论坛上，北京大学发展研究院院长姚洋发表题为《明年经济工作的任务》的演讲，指出虽说两税（营业税和增值税）合一，好像给企业节省了5 000亿元，事实上增值税还是偏高，大家还是抱怨成本太高。如果中小企业照章纳税，绝大多数中小企业都会死掉，都活不下去。

改革开放30多年来中国经济以高投资和出口带动的高速增长已难以为继，投资效率和增长速度的下降使得中国经济结构性矛盾凸显，政界、学术界和实务界不得不重新审视结构性矛盾，重视经济结构调整，去寻找新的动能。流转税与价格、消费直接相关，直接税制约着收入分配，中国以流转税为主的税制结构很难与中国经济结构性矛盾脱离关系，税收作为政府调整经济的主要政策工具之一，在中国艰难的经济转型升级关键时期，税制结构性改革无疑也是重要的一环。

二、增值税与所得税的融通分析

增值税是以商品（或劳务）在流转环节的增值额作为征税对象而增收的一种流转税。生产型增值税的增值额相当于马克思主义政治经济学中所说的商品价值中V+M部分；现行的消费型增值税的增值额相当于企业毛利+产品（劳务）中所含的内部人工成本①-非产品（劳务）中的长期资产折旧摊销②，增值额比企业毛利更大，更粗糙，可称之为“粗毛利”。

流转税具有税负转嫁作用，其税负主要或全部由最终消费者承担。在国内消费比重（占GDP比重）偏低的宏观环境下，深入改革增值税并适当降低增值税税负对提振国内消费具有一定的现实意义。全国政协委员、联想集团董事长兼首席执行官杨元庆曾两次（2013年，2015年）在全国政协分组讨论会上呼吁：降低企业税率，避免国内比国外卖得贵，让百姓不用出国抢购。

企业所得税是对独立核算的企业经营所得或其他所得而征收的一种税，是按照税法的规定以企业一定时期内的应纳税收入减去可以扣除的成本费用再乘以税率计算而得，是对企业利润征收的一种税，是对纯所得征收，其税基即应纳税所得额=企业收入总额-各项成本费用。企业所得税直接对纯所得进行课征，属直接税，税负不易转嫁，具有累进性，能够调节社会贫富差距，体现公平，对经济也具有自动稳定调控的作用。

增值税是对交易环节的增值额征税，其增值额=对外销售收入总额-购入支出。而所得税是对企业所得征税，如不考虑对外投资所获收益，就企业本身而言，所得额=对外销售收入总额-准予扣除的项目金额，是对纯利润或纯增值额征税。从本质上来看，企业利润就是企业创造的增值額，企业创造的增值额就是企业创造的利润。增值税和所得税都是对企业创造的增加值（或利润）征收，两者税基具有同源性和重叠性。从图1来看，假设企业没有对外投资，所得额只不过是在增值税增值额的基础上再扣除内部人工成本和税金及附加等再进行适当的纳税调整而已。现行的增值税、企业所得税实际上是对企业“粗毛利”③先征收一道增值税，然后对企业纯利润再征收一道企业所得税而已。

三、增值税和企业所得税的改革取向

我国形成了以流转税④为主的税制结构，尽管近年呈逐步下降趋势，但间接税占比仍较高（如图2所示），2016年达58.98%。著名财税专家贾康指出间接税比重过高阻碍经济转型⑤，其一直呼吁提高我国的直接税比重。流转税以增值税为主，直接税以企业所得税为主。从2010年至2016年我国国内增值税或企业所得税占税收比重来看（如图3所示），2010年至2015年国内增值税占税收比重在24.9%～28.8%之间，平均比重为26.49%，2016年国内增值税占税收比重急骤上升到31.23%（全面营改增的影响）。2010年至2016年企业所得税占税收比重在17.54%～22.13%之间，平均比重为20.08%。2010年至2016年这7年国内增值税和企业所得税两税占税收总额的平均比重为47.25%⑥。其中2016年国内增值税占税收收入比重为31.23%，企业所得税占税收比重为22.13%，两税合计占税收比重为53.36%，而增值税占流转税比重为52.95%，企业所得税占直接税的比重为53.96%⑦。增值税与企业所得税分别是我国间接税与直接税中占比最重的税种，降低企业税负很难绕过增值税和企业所得税谈改革。endprint

但增值税与企业所得税在经济社会发展中的作用不一样。相对于企业所得税而言，增值税征税更前置，影响企业投资预期，对一些初创企业不利，如创新创业，也不利于经济的转型升级。同时增值税具有激励地方政府盲目投资而不管是否重复建设和有没有效率，原因就在于地方政府具有追求税收的激励，只要本地企业有个“粗毛利”，就会产生增值税，且增值税由最终消费者承担，而最终消费者不一定是本地区的。另外流转税在流转环节进行征收，依附于价格中，能将税负主要或全部转移到最终消费者身上，我国偏重流转税的税制结构不利于提振国内消费。2010年至2015年我国居民消费占GDP平均比重为36.95%⑧，2011年美国的居民消费占到GDP的比重为70%⑨，2014年美国的居民消费占到GDP的比重为68.12%⑩，我国与发达国家居民消费占GDP的比重还相差很远。相比较流转税而言，直接税具有调整收入分配的功能，具有自动调控、稳定经济的作用。当经济快速增长时，直接税增加，可抑制经济过热，防止通货膨胀和物价过快上涨；当经济处于衰退时期，直接税减少，能减轻企业税负，减轻通货紧缩，变相为企业提供资金支持。企业所得税属于直接税，具有量能负税特征，企业挣得多多交，挣得少少交，更能让企业接受，更能体现税收公平原则。一些专家学者主张降低流转税占税收的比重而提高直接税比重。关棣尧通过所得税与流转税的联动关系比较分析认为，以所得税为主体税种更能顺应经济的发展[ 1 ]。针对所得税和流转税的相对地位，安体富等提出，政府应该逐步提高所得税的比重，建立以所得税为主体的税制结构模式[ 2-3 ]。刘华等提出应当建立以直接税为主体的税制结构[ 4 ]。我国税制改革的目标取向应当是适当降低间接税比重，提高直接税比重，实现结构性减税与结构性增税的优化平衡，建立一个能适应和有效调节经济波动，体现国家产业政策和技术经济政策，既能满足政府财力正常增长需求又能满足优化分配格局需要的税收制度体系[ 5 ]。

增值税的增值额接近于企业毛利+产品生产（劳务提供）过程中发生的内部人工成本，企业所得税是对企业净利征税，由于增值税和企业所得税的税基具有同源性和重叠性，按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，深化税收制度改革，逐步提高直接税比重，有必要研究增值税与企业所得税之间的融合，并待时机成熟时进行整合。

规范和整合增值税与所得税，依据经济发展趋势适时调整，最终推动两税（增值税和所得税）合并，解决所得税、增值税征税对象重叠，简化税收征管，降低税收管理成本，提高税收征管效率，促进税收征收集约化管理。同时取消增值税，优化税收结构。降低流转税的比重有利于提振消费，提高直接税的比重有助于发挥税收调节收入分配和稳定经济的作用，使税制结构调控经济的作用得到有效提高和整体优化。

在保持整体宏观税收不变的前提下，取消增值税后，企业所得税的税率设置为多少合适？以2016年的数据来进行估算。2016年税收收入130 354亿元，国内增值税40 712亿元，营业税11 502亿元，企业所得税28 850亿元，城市维护建设税4 034亿元。其中以国内增值税和营业税为计税依据计算的城市维护建设税2 800亿元将随着营业税、增值税的退出而减少{11}。营业税退出历史舞台，如果增值税又取消，采用征收综合的企业所得税，那么在保持宏观税收不发生大的变动情况下（即年度税收收入大体在130 000亿元左右），企业所得税率的设计以2016年为例进行估算，不考虑其他因素，如图4所示。从图4可以看出，要想年税收收入稳定在130 000亿元左右的水平，营改增将减少营业税11 502亿元，取消增值税将减少增值税40 712亿元，营业税和增值税减少将导致城建税也减少2 800亿元，三税（营业税、增值税、城建税）总减少55 014亿元，需增加55 014亿元的企业所得税{12}，即企业所得税共83 864亿元（原有28 850+55 014）才能保持税收的大体稳定。企业所得税的税基（应纳税所得额）为129 702亿元（115 400{13}+14 302{14}），依等式应纳税所得额129 702×企业所得税率=83 864（亿元），倒算出企业所得率=64.66%。也就是说，如果2016年不征收营业税、增值税，又要保持宏观税负130 000亿元不变，则企业所得税率应提高到64.66%才能弥补营业税、增值税和城建税税收的下降。

与不征收增值税的美国35%的企业所得税率和我国香港地区16.5%的利得税率{15}相比，显然64.66%的企业所得税率偏高，说明我国企业的税负确实偏重。如果营业税和增值税取消，征收单一的综合企业所得税，那么企业所得税税率设计应为多少？下面有三种可供选择方案。

方案一：考虑到我国企业的税负确实偏重，适当降低是必要的，按照2016年7月26日召开的中央政治局会议上确立的“降低宏观税负”的政策导向，可考虑取消增值税，将企业所得税的基本税率由25%提高到50%。

方案二：取消增值税，企业所得税率提高到30%。这将导致税收大幅度下降，可尽快开辟其他税源来弥补。比如尽快开征个人房产税、资源税尽快改革、根据经济社会的发展对消费税进行改革、开征环境污染税等，以维持宏观税负大体稳定，不发生大幅度的下降。还可发行政府债券应急以满足刚性的财政支出。世界银行工业部原顾问基思·马斯顿指出，宏观税负每提高一个百分点，经济增长率就下降0.136个百分点{16}。相反，税负的降低可刺激经济发展，培育税源，扩大税基。从世界各国的实践来看，政府的减税让利必然会刺激生产和消费，短期的减税让利会换来长期的税收增长。2017年4月26日美国白宫公布的川普减税计划将企业所得税率从当前的35%降至15%便是顺应了这种邏辑。两税的整合会导致经济的优化和增长，税收收入最终会超过增值税和企业所得税合并之前的水平。

方案三：分阶段循序渐进进行增值税的改革。以当前经济结构转型升级、创新驱动发展为契机，逐步扩大企业内部支出的增值税进项抵扣，在绝大部分内部支出可作进项抵扣的基础上考虑增值税与所得税合并。可按以下阶段进行增值税的改革：

第一阶段：在当前增值税抵扣基础上再抵扣内部研发支出；

第二阶段：在第一阶段的基础上再抵扣企业一般的职工薪酬支出；

第三阶段：在第二阶段的基础上再抵扣企业的税费支出；

第四阶段：将增值税与企业所得税进行整合，即取消增值税，企业所得税仍设定为25%的基本税率征收。

不管采用上述哪种方案，增值税与企业所得税进行整合后，可简化税收征管，降低税收管理成本，提高税收征管效率，促进税收征收集约化管理，使税种调控经济的作用得到有效提高和整体优化。

【参考文献】

[1] 关棣尧.从流转税和所得税比较看我国税制模式的选择[J].河北大学学报，1990（3）：128-131.

[2] 安体富.关于所得税主体地位的几点认识[J].税务研究，1994（9）：2-8.

[3] 安体富，刘翔.优化产业结构、促进经济发展方式转变的税收政策研究[J].税收经济研究，2011（1）：22-30.

[4] 刘华，徐建斌，周琦深.税制结构与收入不平等：基于世界银行WDI数据的分析[J].中国软科学，2012（7）：179-185.

[5] 贾康.间接税比重过高阻碍经济转型[EB/OL] .经济参考网http：//jjckb.xinhuanet.com /opinion / 2012-10/10/content_405226.htm.endprint