企业参与PPP项目各阶段的会计处理探讨

张岭

摘要：2014年国家大力推广PPP项目，到2017年迎来了PPP在全国范围内全面实施新的高潮，PPP模式的法制化和规范化逐渐趋于完善。文章根据《企业会计准则》的规定，研究和探讨PPP项目五个阶段的会计处理，以供参考。

关键词：PPP模式；会计处理；项目

一、引言

在当前全球经济错综复杂的情况下，我国政府提出了“推动城镇化健康发展”、“发挥市场起决定性作用”、“加快转变政府职能”、“建立现代财政制度”的新举措、新变革，有效发挥地方政府规范举债的积极作用，防范化解财政金融风险，促进社会资本参与政府基础性投资建设，推动地方经济持续健康发展。自2013年下半年我国掀起新一轮PPP项目的大潮，国务院、财政部相续颁发实施了《关于政府向社会力量购买服务的指导意见》（国办发[2013]96号）、《关于加强地方政府性负债管理的意见》（国发[2014]43号）、《关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》（财金[2014]76号）等指导性文件，逐步规范PPP项目在实施过程中的规范性和严谨性。

二、PPP主要运作模式及适用范圍

（一）PPP主要运作模式

根据财务部颁布的（财金【2014】113号）《关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）的通知》的文件规定，当前现行的PPP模式主要包括委托运营（O&M）、管理合同（MC）、建设—运营—移交（BOT）、建设—拥有—运营（BOO）、转让—运营—移交（TOT）、改建—运营—移交（ROT）等六种，在实际运用过程中BOT、ROT较为常见，尤其是在项目建设初期，EPC+F是开展PPP项目的主要模式。

（二）PPP适用范围

根据国办【2015】42号文中明确规定了PPP模式的使用范围：在能源、交通运输、水利、环境保护、农业、林业、科技、保障性安居工程、医疗、卫生、养老、教育、文化等公共服务领域，广泛采用政府和社会资本合作模式，对统筹做好稳增长、促改革、调结构、惠民生、防风险工作具有战略意义。笔者通过新疆维吾尔自治区政府和社会资本合作中心网站及2017年新疆乌鲁木齐、昌吉州、巴州、博州等固定资产投资项目目录中了解到，新疆地方政府2015～2017年期间主推的项目主要包括供水、供暖、污水处理等市政设施，公路、机场、铁路、城市轨道交通等交通设施，卫生医疗、旅游、教育、康养、水利等公共服务类。

（三）形成PPP项目的前提条件和必要条件

PPP项目操作流程主要分为五个阶段，即：项目识别阶段、项目准备阶段、项目采购阶段、项目执行阶段、项目移交阶段。在前两个阶段期间，地方政府需要聘请具有专业中介机构对项目进行物有所值、财政承受能力论证（以下简称两个论证）工作，确保项目真正实现物有所值，只有通过两个论证的项目才能进入PPP库，两个论证是执行PPP项目的必要条件。根据财金【2015】167号文《PPP物有所值评价指导（试行）通知》的规定，物有所值评价资料主要包括：（初步）实施方案、项目产出说明、风险识别和分配情况、存量公共资产的历史资料、新建或改扩建项目的（预）可行性研究报告、设计文件等。（预）可行性研究报告是新建或改扩建项目进行两个论证的前期条件。

三、PPP项目会计处理

（一）PPP项目主要遵循的企业会计准则

伴随PPP项目在交通设施、市政设施及公共服务等领域的广泛运用与实施，PPP项目会计核算、报表编制及信息披露是客观、真实反映项目设计、融资、建设、运营、维护至移交全生命周期的重要形式。PPP项目的会计处理原则应当遵循企业会计准则，当前财政部尚未针对PPP模式出台具体的会计准则和实施细则，会计处理原则主要还是根据财政部2008年8月颁布的《企业会计准则解释第2号》中就BOT业务的会计核算专门以问答形式进行了解释和说明。笔者认为，BOT项目的实施在PPP项目中具有较强的代表性和兼容性，也是作为国内外PPP模式中采用最为广泛和常见的一种模式。

（二）PPP项目会计核算核心

PPP项目会计核算的核心是项目公司对提供交通、市政及公共服务类的基础设施是否拥有“控制权”。在特许经营权期间或期后，对所建造或购入的基础设施拥有控制权，应当作为自有资产有效管理。但政府通过合同约定对基础设施的使用、移交实施控制，项目公司根据《企业会计准则解释2号》中的相关规定进行账务处理，形成两种类别的资产，即：金融资产、无形资产或两种混合资产。

金融资产模式主要适用于政府承担全部或部分付费义务的非经营性项目或准经营性项目，该项目不具有稳定的经营性现金流；无形资产模式主要适用于使用者付费的自偿性较好的经营性项目，该项目可以取得稳定的、可计量的经营性现金流；当然，在现实PPP项目执行中，存在混合资产模式。金融资产模式主要在市政道路、保障性住房、环境治理等政府付费项目居多，无形资产模式在轨道交通、能源建设、污水处理等使用者付费项目为主。

（三）PPP项目操作过程中的会计处理

项目识别、准备阶段：项目发起一般由政府方或社会资本方为主体的发起，在发起阶段主要发生的费用有调研费、项目咨询费、中介费、业务招待费、交通费等日常性费用；上述费用产生可以借鉴《企业会计准则第6号—无形资产》中企业内部研究开发所发生的支出分别计入研究阶段和开发阶段进出处理，研究阶段发生的支出计入当期损益，PPP发起阶段属于研究阶段。

项目采购阶段：根据项目合同签署前后划分，项目合同签署前所发生的上述日常费用仍属于研究阶段计入当期损益；项目合同签署后，发生的与建造合同直接相关的支出，满足资本化条件的计入后期资产成本中计量。

项目执行阶段：根据项目执行的特点可以设立项目公司（SPV）或不设立项目公司，社会资本方作为出资人可以参照《企业会计准备第2号—长期股权投资》中相关规定，结合对项目公司的控制权进行账务处理。因筹建项目公司所发生的费用支出计入当期损益。endprint

项目建设期间，分为项目公司对建造项目是否具体控制权来界定，项目公司自行建设的应根据《企业会计准备第15号—建造合同》的规定，按照完工百分比法确认收入，建造合同收入按照收取或应收对价的公允价值计量，同时分别确认无形资产、金融资产或两种混合模式；对于将基础设施项目发包给具有资质的实施主体单位，不应确认建造服务收入，项目公司按照建造过程中支付的工程价款，根据收取对价类型的不同分别确认无形资产、金融资产或两种混合模式。PPP项目所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。

筹建期间发生的借款费用，根据《企业会计准备第17号—借款费用》的规定，根据形成的资产性质，符合资本化条件的予以资本化。在混合模式下，笔者认为借款费用按照所形成资产分别准确计量的计入无形资产及当期费用，无法按照所形成的资产准确计量的，应根据形成两类资产公允价值的权重进行合理分配。

运营期间产生的各类收入，项目公司确定合同总对价的公允价值，在不同的类型服务中分配，对形成的无形资产、金融资产或两种混合资产应分别按照《企业会计准则第6号—无形资产》、《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》中的规定，根据特许经营期限分别摊销或摊余成本后续计量。政府方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成政府方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自政府方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。

项目移交阶段：项目根据合同约定进行移交时，发生的各项费用应当计入当期损益，政府在项目后评估过程中，由项目公司承担的费用，应当计入当期损益。在特许权经营期间发生的职工薪酬、政府补助等根据企业会计准则的相关规定进行账务处理。

四、结论

随着我国PPP项目的深度推广和运用，借鉴欧美发达国家的在PPP项目上的会计处理方式，使得PPP项目的會计核算、会计报告及信息披露趋于规范化和统一性。笔者认为真实、准确的反映PPP项目全生命周期的实际情况，有助于国家和地方政府掌握PPP项目对实体经济的影响和作用，有利于制定PPP项目中长期合理规划，促进地方政府与社会资本在经济改革中共赢。

参考文献：

[1]周兰萍.PPP项目运作实物[M].法律出版社，2016.

[2]林华.PPP与资产证券化[M].中信出版集团，2016.

[3]朱克力.供给侧改革引领“十三五”[M].中信出版集团，2016.

[4]中资投资咨询（深圳）有限公司.中国PPP政策法规使用指引[M].经济日报出版社，2016.

[5]财政部.企业会计准则讲解2008[M].人民出版社，2008.

（作者单位：特变电工国际工程有限公司）endprint