非货币性资产交换会计处理解析

申小红

非货币性资产，是指企业除现金、银行存款、应收账款以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。由于非货币性资产交换具有减少流动资金占用，降低资产购置成本等优势，企业通过单项或组合的资产置换达到业务重组或战略调整的目的，以实现企业价值最大化。由于企业会计准则对相关界定的模糊性，导致非货币性资产交换也成为企业恶意操纵利润、转移资产的不法手段。因此，认清非货币性资产交换中可能存在的问题和漏洞并制定防范措施，对于规范市场、实现经济健康发展至关重要。本文对此进行探讨。

一、非货币性资产会计处理流程

（一）非货币性资产交换的认定

企业会计准则规定，非货币性资产交换不涉及或只涉及少量货币性资产（即补价）。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以货币性资产占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。一般而言，支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关准则。

如果换入资产和换出资产的公允价值均不能够可靠计量，则以换入或换出资产的账面价值为基础进行判断，即支付的货币性资产占换入资产账面价值（或占换出资产账面价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产账面价值（或占换入资产账面价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换。

（二）计量基础的选择

非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值为基础计量换入资产的成本：该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量。其中，符合下列两个条件之一的，视为具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；换入资产与换出资产的预计未来现金流量，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。如果企业非货币性资产交换不具有商业实质，或者换入和换出资产公允价值均不能够可靠计量，则换入资产的计量基础应当为换出资产的账面价值。

（三）会计处理

1.以公允价值作为计量基础

在公允价值计量模式下，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。涉及补价的，如果支付补价，则换入资产成本应在此基础上加上补价；如果收到补价的，则换入资产成本应在此基础上扣除加收到的补价。

公允价值模式下，非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当按照换入各项资产的公允价值，占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

在以公允价值计量的情况下，无论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不同，会涉及损益的确认，根据换出资产的类别不同而有所区别：换出资产为存货，应视同销售处理，按公允价值确认销售收入，同时结转销售成本；换出资产为固定资产、无形资产，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入“营业外收入”或“营业外支出”；换出资产为交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资的，换出资产允价值和换出资产账面价值的差额，计入“投资收益”。另外，交易性金融资产原在“公允价值变动损益”中确认的前期公允价值变动，也应一并转入“投资收益”；可供出售金融资产原在“其他综合收益”中确认的前期公允价值变动，也应一并转入“投资收益”。

例（1），甲公司和乙公司均系增值税一般纳税人，货物適用的增值税税率均为17%，专利权适用的增值税税率均为6%。2016年，甲公司以其拥有的一项专利权与乙公司的货车交换。交换前甲公司将专利权作为无形资产核算，乙公司将货车作为固定资产核算。甲公司专利权账面原值240万元，累计摊销60万元，公允价值（计税价格）为200万元；乙公司设备的账面原值300万元，累计折旧100万元，公允价值（计税价格）为180万元。乙公司另向甲公司以银行存款支付1.4万元，其中包括由于换出固定资产公允价值小于换入资产公允价值而应该支付的补价20万元，以及换出资产销项税额大于换入资产进项税额的差额18.6万元。甲公司将换入的货车作为固定资产核算，乙公司将获得的专利权作为无形资产核算。假设整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费，涉及固定资产和无形资产的增值税专用发票已经开具。该交易具有商业实质，并且公允价值能够可靠计量。

由于补价占整个资产交换金额的比例小于25%，所以该项交换属于非货币性资产交换。

甲公司进行如下会计处理：

借：固定资产 1 800 000

应交税费——应交增值税（进项税额）306 000

银行存款 14 000

累计摊销 600 000

贷：无形资产 2 400 000

应交税费——应交增值税（销项税额）120 000

营业外收入 200 000

乙公司进行如下会计处理：

（1）将换出的货车转入固定资产清理。

借：固定资产清理 2 000 000

累计折旧 1 000 000

贷：固定资产 3 000 000

（2）将换入的专利权和支付的补价入账，确认损益。

借：无形资产 2 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）120 000

营业外支出 200 000

贷：固定资产清理 2 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）306 000

银行存款 14 000

2.以账面价值作为计量基础

在账面价值计量模式下，应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。涉及补价的如果支付补价，则换入资产成本应在此基础上加上补价；如果收到补价的，则换入资产成本应在此基础上扣除加收到的补价。

在账面价值模式下，非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当按照各项换入资产的原账面价值，占原换入资产账面价值总额的比例，对换入資产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。在以账面价值计量的情况下，无论是否涉及补价，均不确认损益。

例（2），甲公司和乙公司均系增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。2016年，甲公司以其一批原材料与乙公司的设备交换。甲公司将换入的设备作为固定资产核算，乙公司将获得的原材料作为存货核算。甲公司原材料成本为180万元，公允价值（计税价格）为200万元。乙公司设备账面原值240万元，累计折旧80万元，公允价值（计税价格）200万元。假设整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费，增值税专用发票已经开具。假设该交易不具有商业实质。

甲公司进行如下会计处理：

借：固定资产 1 800 000

应交税费——应交增值税（进项税额）340 000

贷：原材料 1 800 000

应交税费——应交增值税（销项税额）340 000

乙公司进行如下会计处理：

借：固定资产清理 1 600 000

累计折旧 800 000

贷：固定资产 2 400 000

借：原材料 1 600 000

应交税费——应交增值税（进项税额）340 000

贷：固定资产清理 1 600 000

应交税费——应交增值税（销项税额）340 000

二、非货币性资产会计处理存在的问题

（一）补价和相关税费的处理

交易双方在进行非货币性资产交换时，可能会涉及到少量货币资金的支付或收取，这部分货币资金可以分为两部分。一部分是换出资产价值较低的一方自愿支付给对方的差价，另一部分则是相关税费的补偿，如增值税。根据我国税法的规定，将资产或货物用于交换应当视同销售或转让，相关税费可能涉及到增值税、消费税、资源税、印花税、契税、城建税和教育费附加等。在进行非货币性资产交换认定时，“货币性资产占整个资产交换金额的比例是否低于25%”这个衡量标准中，补价是只包含第一部分，第二部分，或者是同时涵盖上述两个部分内容？在计算“整个资产交换金额”时是否应包含相关税费？搞清这些对于认清非货币性资产交换的本质具有重大的意义。

（二）公允价值的确定

公允价值贯穿于整个非货币性资产交换的流程，不管是在认定层面、计量基础的选择上，还是具体会计处理层面。准则中规定应使用公允价值进行非货币性资产交换的认定，且作为基本的计量基础，只有当换入或换出资产的公允价值均不能可靠计量时才考虑使用账面价值。对于公允价值能够可靠计量的标准，有观点认为可以通过同期市场的销售价格，或者双方自愿达成的协议价值进行认定。如果根据市场行情确定，相关市场资料的可信度如何解决，如果是双方自愿协议确定，是否会出现交易双方串谋造假。从账务处理层面看，可以直接作出公允价值能够可靠计量或不能可靠计量的假设，然而对会计实务人员来说，如何使其清楚地认知公允价值的概念，并应用于账务处理的实践当中，是当务之急。

（三）商业实质的判断

非货币性资产交换在选取计量基础时，现行准则中规定了两个条件，一是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，二是该项交换具有商业实质。而具有商业实质的非货币性资产交换需要满足下列两个条件之一：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或换入资产与换出资产的预计未来现金流量，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。其中“现金流量” “显著”“重大”等如何判断，现金流量如何估算，“显著”“重大”的标准如何选取，“风险“时间”“金额”概念的理解和量化。这些问题如果得不到解决，将会给不法人员提供随意操纵的空间，由此所反映的会计信息也将严重失实。

三、非货币性资产会计处理对策建议

（一）规范会计准则制定，厘清交易实质

非货币性资产交换一切的账务处理建立在认定的基础上，认定一项交易是否属于非货币性资产交换是应解决的首要问题。如果在认定层次偏离交易的本质，后续账务处理工作会越偏越远，最终导致所反映的会计信息严重失真，影响会计职能的实现。

关于补价和相关税费的处理，企业会计准则在应进一步细化，规定在应用“货币性资产占整个资产交换金额的比例是否低于25%”这一衡量标准时，“货币性资产”和“整个资产交换金额”的计算是否应包含相关税费，尤其在营改增之后征税范围进一步扩大的增值税。规范有助于充分认清交易本质，区分非货币性资产交换和用货币资金购置资产两种交易，并且很大程度上压缩了不法人员进行利润操纵的空间，从而为报表使用者提供真实可靠的会计信息，便于其作出经济决策。

（二）引导审计评估行业介入，加强外部监督

从非货币性资产交换整个账务处理中可以看出，“公允价值”“商业实质”等概念使用频繁，从根本上影响整个流程，然而现行的会计准则却没有明确阐述，并且量化确实不具有可操作性。不法经营者可以利用这些随意游走的空间随意操控利润，如公允价值模式下根据换出资产公允价值和账面价值的差额确认损益，从而影响会计信息的真实可靠。因此，有必要采取措施增强“公允价值”“商业实质”等概念的认定有效性。

《公司法》规定，上市公司必须于每年4月30日以前对外披露经审计的财务报告。非货币性资产贯穿于整个经营年度，倘若等到资产负债表日以后再进行审计，此时再进行相关市场资料的搜集以及了解交易时的实际情形难度都很大。笔者认为，应在每次非货币性资产交换时都引入第三方审计，加强会计信息的有效性和可信度。通过加强外部监督扼制相关会计造假行为。审计机构出于声誉机制的考虑，将会给报表使用者提供真实可靠的信息。

（三）提升财务人员职业素养

作为会计从业人员，在资产计价和收益计量方面都需要专业的核算，在非货币性资产交换中也需要对会计概念有精确的判断和认知，所以提升专业素质是基本的职业道德要求。由于会计行业的特殊性，所处理的经济交易与事项直接关系到企业成本、税费以及利润的结果，同时涉及多方的利益。因此，会计人员在提高专业技能的同时，要培养职业道德。财务人员只有在专业水平和道德素质上同时得到提升，才能在非货币性资产交换的具体实际操作中如实记录和反映会计信息，从而保证正常市场经济秩序的实现。