伊斯兰会计特色成因及启示

黄世忠

【摘要】本文基于《伊斯兰金融机构财务报告概念框架》及据此制定的会计准则，从财务会计与财务报告目标、信息使用者识别、会计信息质量特征、财务报表要素、持续经营假设、计量属性、收益确定、收入确认、资本结构、信息披露等方面，分析利息禁令和天课制度对伊斯兰会计的渗透性影响，在一定程度上揭示了别具一格、颇具特色的伊斯兰会计的成因及启示。

【关键词】沙里亚法 利息禁令 天课制度 会计影响

一、利息禁令与天课制度

“沙里亚法”涵盖《古兰经》和圣训中真主的所有命令和训诫，堪称伊斯兰教中最具影响力的宗教律法。在“沙里亚法”众多的清规戒律中，与经济金融最为密切相关且对会计产生重大影响的规定，主要是利息（Riba）禁令和天课（Zakat）制度。

（一）利息禁令与伊斯兰金融

在经济学中，利息源自货币的时间价值，是让渡货币资金使用权的报酬，收取或支付利息天经地义，理所当然。但在宗教界，利息历来是一个敏感的话题。早期犹太教、基督教、天主教都对利息持非常负面的看法，伊斯兰教也始终认为利息必将导致不劳而获，有损社会公平正义。在伊斯兰术语中，Riba具有增加、加计、扩大或增长的涵义，但在“沙里亚法”，Riba是指利息，“与本金偿还期和数额有关的任何正向的、固定的、事先约定的利息，都被视为Riba”，《古兰经》则将高利贷（Usury）和利息均视为Riba。利息禁令是“沙里亚法”的重要戒律，因为《古兰经》在很多地方提及并明文禁止Riba。

利息禁令是伊斯兰金融最重要的发展动因。所谓伊斯兰金融，是指为了遵循“沙里亚法”的利息禁令而设立的金融机构，并严格按照伊斯兰教教规开展的金融业务的统称。20世纪70年代以来，随着伊斯兰复兴运动的勃兴，加上中东国家汇集了越来越多的石油美元，如何将伊斯兰教教规与经济和金融活动有机融合，引起了高度关注和广泛探讨。在这种时代背景下，伊斯兰金融迎来了发展机遇。

禁止收取和支付利息，是伊斯兰金融刻意彰显的特色，其金融思想与伊斯兰教教义高度契合。《古兰经》准许买卖，但禁止利息。伊斯兰教认为，货币仅是交换的媒介，其本身不是能够用于买卖的商品，通过收取贷款利息，其实质是剥削穷人和其他需要帮助的人，有悖伊斯兰教的道德规范。按照伊斯兰教的理解，资本本身并不创造物质财富，利用资本赚取回报，而不付出劳动或承担风险，是典型的不劳而获，应明令禁止。更重要的是，收取贷款利息有违伊斯兰教所倡导的公正性原则。一是收取利息导致风险与回报不对称，在借贷双方之间产生不公正；二是收取利息导致贫富悬殊，在社会成员之间产生不公正。此外，伊斯兰教认为风险无所不在，每个人都应坦然面对风险，概括承受，而不应以收取利息的方式将风险转嫁给他人。最后，伊斯兰教不接受西方经济学关于利息是货币的时间价值的理论，认为时间不能作为商品，没有价值可言。

利息禁令迫使伊斯兰世界创新金融运行方式，既要开展金融服务，服务经济发展，又要恪守“沙里亚法”，伊斯兰金融独特的运行方式统筹兼顾了这两个目标。常见的伊斯兰金融运行方式主要包括以下五种：一是以成本加价（Murabahah，穆拉巴哈）取代利息收付。客户向伊斯兰银行提出购买商品的资金需求，由后者直接（也可委托客户）向厂商购买所需商品，按购买成本加一定比例服务费的价格，以分期付款的方式出售给客户。穆拉巴哈将借贷关系转化为买卖关系，通过“加价”规避利息禁令，是伊斯兰银行发放流动资金贷款的最重要运行方式；二是以资产租赁（Ijarah，伊吉拉）取代利息收付。客户需要购买机器设备等固定资产时，由伊斯兰银行直接或通过其设立的特殊目的实体（SPV）购买固定资产，再以经营租赁或融资租赁的方式将固定资产的使用权让渡给客户，并由客户分期向银行支付租金。伊吉拉将借贷关系转化为租赁关系，将利息因素嵌入租金，得以规避利息禁令，是伊斯兰银行发放项目贷款的主要运行方式；三是以股本参与（Musharakah，穆沙拉卡）取代利息收付。金融机构和投资者（借款人）按约定比例共同出资，合伙投资于特定项目，并由投资方负责经营管理，投资项目产生的利润按合伙各方约定的比例共享，产生的损失按合伙方的股本比例分担。穆沙拉卡将借贷关系转化为合伙关系，通过分享损益规避利息禁令，是伊斯兰银行发放基础设施项目贷款的主要运行方式。四是以损益共担（Mudarabah，穆达拉巴）取代利息收付。出资人（储户）将资金存入伊斯兰银行，银行将汇集的资金委托专业的投资机构进行投资，投资产生的损益由出资人与银行按出资比例或其他约定比例进行分摊。穆达拉巴将存款关系转化为委托投资关系，通过分享投资利润或分担损失，规避利息禁令，是伊斯兰银行吸收存款的最重要运行方式；五是以伊斯兰债券（Sukuk，苏库克）取代利息收付。投资者（储户）购买伊斯兰银行控制的SPV以实物资产为基础发行的债券，SPV以这些资产的出租收益向债券持有人支付投资回报。苏库克将存款关系转化为投资关系，通过投资回报规避利息禁令，是伊斯兰银行吸收存款的另一种重要运行方式。

（二）天课制度与社会公正性

天课原意为“涤净”，即穆斯林通过缴纳救济金得以洗涤干净以不洁方式获取的财富。完纳天课是伊斯兰生活方式不可或缺的组成部分，不遵守“沙里亚法”关于天课的规定，相当于背叛伊斯兰教，将受到惩处。天课是对信仰伊斯兰教且其财富超过最低限额的穆斯林征收的，本质上是一种财富税。伊斯兰教认为完纳天课，象征着宗教与经济、精神世界与物质世界的内在统一。曼南在《伊斯兰经济学》指出，天课制度涵盖了道德、社会和经济层面。在道德层面上，天课制度涤荡了贪婪和占有欲望。在社会层面上，天课制度促使富人承担社会责任，消除贫困，促进社会和谐，维护公正性。在经济层面上，天课制度防止财富过度集中在少数人手中，有助于实现更加公平的财富分配。

按照“沙里亚法”的规定，只有个人具有完纳天课的义务，至于公司是否适用天课制度，在伊斯兰法学家中则存有争议。1985年的科威特会议解决了纷争，达成一致意见：如果公司作为独立的法人主体，则可将公司視为天课制度的适用对象。财富课征范围的确定和资产估值的方法，是履行天课义务的核心问题。与所得税不同，天课具有财富税的属性，是根据公司所拥有的财富征收的，而不论其是否盈利。在天课制度中，财富是基于“增值资本”（Growing Capital）的概念。“增值资本”被界定为“固定资产和流动资产的已实现和未实现的利得”。天课的课征范围包括货币资金、存货、应收账款和有价证券等流动资产减去与之相关的负债，净流动资产已实现和未实现利得都必须交纳天课。天课的课征范围是净运营资本（Net Working Capital）。

“沙里亚法”只对天课课征对象资产的估值方法作出原则性规定，导致伊斯兰法学家对具体估值方法见仁见智，莫衷一是。有主张按资产的出售价格估值，也有主张按成本与市价孰低法估值，还有主张按历史成本估值，但大多数伊斯兰法学家倾向于以资产的售价，作为资产现行价值的估值方法，因为现行价值更符合“增值资本”的观念。天课的税率一般不低于净运营资本现行价值的2.5%，“沙里亚法”鼓励按高于2.5%的稅率缴纳天课。

二、利息禁令与天课制度的会计影响

利息禁令和天课制度，对伊斯兰教国家的会计理念和会计惯例产生潜移默化的影响，催生了自成体系、颇具特色的伊斯兰会计。1991年在巴林注册成立的伊斯兰金融机构会计与审计组织（AAOIFI），是伊斯兰会计的最重要推动者。AAOIFI旨在依照“沙利亚法”实现伊斯兰金融实践和财务报告的标准化和协调化。迄今为止，AAOIFI发布了《伊斯兰金融机构财务报告概念框架》和27个具体会计准则，7个审计与治理准则以及2个伦理准则。通过分析AAOIFI发布的财务报告概念框架和具体会计准则，可以看出利息禁令和天课制度对会计的影响烙印。概而言之，主要体现在以下方面。

（一）在财务会计与财务报告目标方面，遵循“沙里亚法”的规定成为至高无上的要求

AAOIFI在《伊斯兰金融机构财务报告概念框架》中，分别列示了财务会计和财务报告的目标。在财务会计的四个目标中，第一和第三个目标均提及“沙里亚法”。目标1：依照“沙里亚法”的原则及其公平、透明和恪守伦理价值的观念，确定各利益当事方的权利和义务，包括源自不完整交易和事项的权利和义务。目标3：有助于提高主体的管理和生产能力，鼓励主体遵循其既定的目标和政策，最重要的是确保主体在所有交易和事项中遵循“沙里亚法”。在财务报告的五个目标中，第一和第三个目标也与“沙里亚法”有关。目标1：财务报告应当提供主体遵循“沙里亚法”及如何确保这种遵循的信息；提供关于禁止性盈利和支出得以记录和处理的信息。目标3：提供有助于确定天课的信息。可以看出，遵循“沙里亚法”成为财务报表和财务报告至高无上的目标。AAOIFI在解释概念框架的权威地位时，明确提出了“沙里亚法”的统驭原则，即概念框架或据此制定的会计准则不得违背“沙里亚法”。

（二）在信息使用者识别方面，强调满足多元信息使用者特别是弱势群体的共同信息需求

与国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员（FASB），在概念框架中突出投资者和债权人的信息需求不同，AAOIFI在制定概念框架时，强调财务报告应当均衡多元化的信息需求，既要满足能够直接从企业获取会计信息的主要使用者，如投资者、债权人、投资账户持有人、政府部门等主要使用者的信息需求，也要满足不能直接从企业获取会计信息的次要使用者，如宗教团体、消费者、雇员和社会大众的共同信息需求，包括有助于信息使用者评估主体的经营和财务活动，是否遵循“沙里亚法”关于利息禁令、天课制度以及其他禁止性规定。这种均衡多元化信息需求的财务报告目标导向，与伊斯兰教倡导的社会公正性高度契合，从另一个方面折射出“沙里亚法”对会计理念和惯例的影响。

（三）在会计信息质量特征方面，淡化实质重于形式原则，强调稳健原则的对称性

AAOIFI概念框架，提出五大会计信息质量特征：高质量、相关性、可靠性、可比性、审慎性。这些质量特征与FASB和IASB概念框架质量特征相比，在两个方面存在显著差别。一是淡化实质重于形式原则，主张实质与形式并重，即法律形式与经济实质同等重要，这里的法律形式，既包括世俗的法律法规，也包括“沙里亚法”等宗教律法。对于伊斯兰金融而言，实质与形式并重的原则十分必要，因而其通过成本加价、资产租赁、股本参与、损益共担和伊斯兰债券等创新的金融运行方式，收取或支付的回报，在经济实质上与利息并没有太大差别，都源自让渡货币资金的使用权所形成的货币时间价值和风险溢价。但通过创新运行方式和变通回报的收付形式，规避了利息禁令，得以遵循“沙里亚法”，由此可见，形式的重要性不逊色于实质。二是虽然主张在估计和判断过程中面临不确定性时，会计人员应当遵循稳健原则，避免高估资产和收入、低估负债和费用，但同时修改了稳健原则的内涵，强调不得低估资产和收入、高估负债和费用。AAOIFI之所以强调稳健原则的对称性，目的是为了防止以稳健为借口，通过低估资产和高估负债少纳天课。

（四）在财务报表要素方面，增加了与伊斯兰金融相适应的三个独特要素

AAOIFI的概念框架设置了九大财务报表要素，分别是资产、负债、投资账户持有者权益、业主权益、表外项目、收益、费用与损失、投资账户回报、净收益（净损失）。投资账户持有者权益、表外项目和投资账户回报，是其他会计体系所没有，完全是为了适应伊斯兰金融创新的运行方式而设置的。投资账户持有者权益，是指伊斯兰金融机构通过损益分享和股权参与等方式，用于投资而募集的资金。AAOIFI认为，投资账户持有者权益不属于业主权益，因为投资账户持有者并不拥有所有者的权力和权利（如投票权），也不属于负债，而是介于负债与业主权益之间。表外项目指伊斯兰金融机构代为管理，且具有信托责任的资金或资产项目，以及承诺和或有负债项目，也包括投资账户持有者权益中伊斯兰金融机构无权使用和调配的资金。投资账户回报，是指财务报表涵盖期间，归属于投资账户持有者的投资损益。由于增加了独特的财务报表要素，资产负债表中的恒等式遂变为：资产=负债+投资账户持有者权益+业主权益，净利润的确定等式也变成：收入-成本费用-投资账户回报=净收益（净损失）。

（五）在持续经营假设方面，充分考虑了伊斯兰金融机构与投资账户持有者之间的临时性关系

尽管AAOIFI主张伊斯兰金融机构，通常适用一般意义上的持续经营假设，但鉴于投资账户持有者投入伊斯兰金融机构的资金，因合同约定了投资期限而具有临时性的性质，AAOIF允许伊斯兰金融机构，对即将到期的损益分享和股权参与合同，以现金等价值（相当于清算价值）而不是持续经营假设下的惯常的计量属性进行计量，以便确定拟在清算前赎回其投资的投资账户持有者的权益。

（六）在计量属性方面，推崇契合天课理念的现行价值

基于课征天课的需要，AAOIFI在概念框架中要求采纳现行价值而不是历史成本计量属性，因为历史成本与天课制度中的“增值资本”观念相悖。需要说明的，AAOIFI所倡导的现行价值，与IASB提出的公允价值既有相同处，也存在差异。资产的现行价值不是根据公司的特定因素确定，而是按照市场的一般因素确定，即假设公司在市场上通过一系列交易参与这些资产的买卖预计可实现的平均价值。由此可见，AAOIFI推崇的现行价值，相当于第13号国际财务报告准则（IFRS 13）第一层次的公允价值，但IFRS 13第二和第三层次的公允价值，则不适用于AAOIFI规范的现行价值。因为这两个层次的公允价值，经常涉及具有货币时间价值色彩的以利率为基础的折现值。严格地说，国际财务报告准则中凡是涉及现金流量折现法的规定，因与“沙里亚法”相违背，不仅在天课资产的估值方面，而且在其他金融工具的计量方面，都不适用。

（七）在收益确定方面，资产负债观比收入费用观更受重视

天课是根据“增值资本”，而非损益确定，因此伊斯兰会计在收益确定中，侧重分析交易活动和其他事项对资产、负债和业主权益的影响，收入实现和配比原则的重要性逊色于资产和负债的价值确定。换言之，资产负债观在收益确定中比收入费用观更受重视。相应地，资产负债表日益成为收益确定等相关会计信息的主要来源，损益表退居次要地位。

（八）在收入确认方面，不得确认客户延迟支付所隐含的利息收入

与第15号国际财务报告准则要求企业按公允价值，将带有延迟支付性质的一揽子合同区分为产品销售、劳务提供和融资业务不同，AAOIFI禁止这种做法，因为“沙里亚法”不承认货币时间价值，禁止利息收付。按照AAOIFI的规定，伊斯兰金融机构和其他主体均不得采用实际利息法确认带有延迟支付性质的买卖合同所隐含的融资（利息）收入，而只能将一揽子合同所包含的全部收益（利息）总括反映为正常的经营收入、租金收入或投资收益。

（九）在资本结构方面，股权融资优先于债务融资

由于利息禁令的约束，伊斯兰金融机构和企业在融资优先顺序方面，明显偏好于股权融资，这既包括传统意义上的股权融资，也包括性质上介于负债与业主权益之间的股本参与和损益共担等广义上的股权融资。债务融资在融资优先顺序中，处于次要的地位。伊斯兰金融机构和企业即使通过发行伊斯兰债券进行融资，也不能带有付息条款，而必须借助特殊目的实体将债务债权关系设计为投资关系。

（十）在信息披露方面，高度重视溢出效应和宗教律法遵循情况

一是强调在财务报告中披露社会责任的履行情况，包括天课缴纳和慈善捐赠情况；二是强调在财务报告中披露环境保护责任的履行情况，因为《古兰经》认为，世间万物包括山川、河流、空气等自然环境都是真主创造的，并归属于真主，个人、伊斯兰金融机构和企业，都具有替真主保护环境的义务和责任；三是强调在财务报告中披露是否涉及“沙里亚法”禁止的活动，包括利息收付、赌博、色情、饮酒和吸烟等活动。企业和金融机构不得参与这些禁止性活动，也不得与从事这些活动的其他企业和金融机构发生业务关系。必须指出的是，在伊斯兰会计中，“重要性”原则更加侧重于定性分析，任何违反“沙里亚法”的行为，即使金额再小，也属于重要事项，必须予以披露。

三、结论与启示

会计与宗教渊源久远，关系密切。财务报告目标中的受托责任，最早使用的stewardship一词源自宗教，我国宗教界将其译为护佑责任。stewardship出自《圣经》，指人类的天职是作为护佑者受命于上帝，有责任去管理和服务属于上帝的一切事和物，包括替上帝善尽环保责任。《古兰经》也认为大自然是真主创造的，人世间的一切财富均归属于真主，穆斯林具有为真主保护环境和经管财产的责任。复式簿记从另一侧面说明了会计与宗教的关系，复式簿记是由宗教人士发明的，卢卡·帕乔利（Luca Pacioli）的身份首先是方濟各会修道士，其次才是数学家。宗教在道德和伦理方面具有教化功能，其对个体和群体的行为规范，对会计理念和会计惯例产生直接和间接的影响。伊斯兰教的利息禁令和天课制度，催生了伊斯兰会计形成了独特的会计体系。

参考文献

[1] 马玉秀，祁学义.伊斯兰金融思想初探[J].北方民族大学学报：哲学社会科学版，2009（4）：43-47.

[2] Mannan M A. Islamic economics： theory and practice[M]. Hodder and Stoughton，1986.

[3] Sulaiman M.The influence of riba and zakat on islamic accounting[J]. Indonesia Management and Accounting Review， 2003（2）：149-167.

[4] AAOIFI.Conceptual framework for financial reporting by Islamic financial Institutions[R].2010：1-26.

[5] AOSSG Working Group.Financial reporting issues related to islamic finance[R].2010：10-13.

注：专家小传见《新会计》2016年第11期第7页。