关于商业地产租赁投资的涉税业务研究

安宴立

摘 要：鉴于“营改增”税制改革以后，对商业地产租赁业务带来一些税负计缴上的影响，以及目前对于国内普通的大众投资者来说，不论是住宅还是商业地产的投资都还是当下非经济专业类投资者的首选，因此对于商业租赁的税收筹划应该得到较多的社会关注和共鸣。本文系统地对“增值税”、“房产税”、“城建税”、“教育费附加”、“印花税”、“土地使用税”、“个人及企业所得税”的相关政策变化进行了解析，对于计税基数的确认、税负的计算，纳税申报的特殊要求等逐一进行了阐述，便于从企业从一般纳税人和小规模两种形式，个体工商户及个人等不同的投资主体对商业地产租赁业务的经营预期进行预判，同时也方便企业开展整体的税收筹划及资金安排。

关键词：商业地产；租赁投资；涉税

一、增值税

商业地产租赁业务所涉及的增值税负计算，在出租主体上需要划分为四类：分别是一般纳税人企业、小规模企业、个体工商户及个人；在租赁房产的产品类型上要划分为商业和住宅两种，在计税基数的确认上，要以时间和出租主体的资格进行区分，具体计税要求如下：

1.一般纳税人企业：2016年4月30日前取得的房产，适用简易征收方式，执行5%的征收率，增值税销项税的计税基数=租金/（1+5%），应计提的增值税销项税负=租金/（1+5%）*5%；同时国税总局公告2016年第16号文件规定，商业地产地与机构地不在同一县（市、区）的，纳税责任主体须在不动产所在地预缴税款，并向机构地申报纳税，若房产地与机构地一致，可直接在机构所在地申报。

2.一般纳税人企业：2016年5月1日前取得的房产，适用一般计税方式，执行11%的增值税率，增值税销项税的计税基数为租金/（1+11%），应计提的增值税销项税负=租金/（1+11%）*11%；同时国税总局公告2016年第16号文件规定，房产地与机构地不在同一县（市、区）的，纳税责任主体须按3%的预征率在房产地预缴税款，并向机构地申报纳税。

3.小规模企业：在出租房产的类型上同一般纳税人，不分商业和住宅，因为小规模企业在经营过程中就执行简易征收的计税模式，因此在租赁房产的业务上也同样适用简易征收方式，执行5%的征收率，增值税销项税的计税基数=租金/（1+5%），应计提的增值税销项税负=租金/（1+5%）*5%；至于申报纳税的地点要求与一般纳税人企业的简易征收方式相同。

4.个体工商户和个人：在对外租赁房产为商业时，与小规模企业一样，直接采取简易征收方式，执行5%的征收率，计税基数及计提的增值税销项税负计算方式均相同，个体工商户的报税方式也与小规模企业要求一致，如果出租房产的责任主体为个人时，直接在房产所在地进行申报纳税。

二、房产税

租赁业务所涉及的房产税负计算，在出租主体上依然要划分为一般纳税人企业、小规模企业、个体户及个人四类；在租赁房产的产品类型上同样要划分为商业和住宅两种；依据财税〔2016〕43号文件的第二项“房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税”的要求，在确认房产税计算基数时，应按价税分离的要求将租金调整为不含税收入。与此同时，对于一般纳税人企业而言，计税基数的确认上要以时间轴为界，按不同的税率和征收率进行区别计算，即：

1.一般纳税人企业在2016年4月30日前取得的商业，不含税收入=租金/（1+5%），应计提的房产税负=租金/（1+5%）*12%。

2.一般纳税人企业在2016年5月1日前取得的商业，不含税收入=租金/（1+11%），应计提的房产税负=租金/（1+11%）*12%。

3.小规模企业、个体工商户和个人在出租商业时，均参照简易征收的方式进行价税分离，不含税收入=租金/（1+5%），应计提的房产税负=租金/（1+5%）*12%。

三、城建税、教育费附加、地方教育附加

不论城建税及教育费附加均按纳税责任主体实际缴纳的增值税、消费税税额为计征依据，并与相关税种同时申报缴纳。针对房产租赁的业务，所涉及的城建税及教育费附加所应承担的税负，就是在计税的会计期间，必须增值税的销项税大于进项税为前提，有实际应缴增值税负。实际计缴的增值税负作为城建及教育费附加的计算依据，城建税根据地区不同税率分为7%（市区）5%（县城镇）和1%，教育费附加税率是3%，地方教育费附加税率是2%；具体参考文件分别是[国发〔1985〕19号]《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》、[中华人民共和国国务院令第448号]《国务院关于修改征收教育费附加的暂行规定》的决定、[财综（2010）98号]《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》。

四、印花税

印花税是继1950年起征，在1958年实施全国税改后并入工商统一税，又于1988年8月正式开征的税种，税种的设立主要是对经济活动和经济交往中“书立、领受具有法律效力的凭证的行为”征收的税负。在房产租赁业务上参考的税法文件主要是《中华人民共和国印花税暂行条例》和《财政部 国家税务总局 关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》两个文件，按政策规定，对于出租房产为商业物业的，全国统一按执行财产租赁合同1‰印花税率进行贴花，税额不足一元按一元贴；为支持住房租赁市场的发展，对于个人住宅出租免征印花税。

五、土地使用税

对于承租人而主，要明确了解土地使用税的免税范围：即对于“公园、名胜、寺庙及文教、卫生、社会福利”等单位使用的土地，“城镇、街道、公共设施用地”、“铁路、机场、港区、车站、管理交通运输用地”及“水利工程”，“农、林、牧、渔、果生产基地”用地，以及“个人非营业建房用地”等，均免征土地使用税。同时为鼓励利用荒地、滩涂等土地，对经过“批准整治的土地和改造的荒地、滩涂”，给予10年期限的免税。除上述范圍的经营性用房所占用的土地面积，均要结合当地税务机关所确定的单位税额和实际占用面积，计算缴纳。

六、企业所得税、个人所得税

不论企业还是个人，所得税均是针对经营性业务最终形成的所得额计缴的税款，对于房产租赁业务而言，也是最后一个需要征收税款的环节。从具体参考法条文件来看，企业所得税主要依据《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》规定，年末一并汇算清缴，盈利企业税率25%；如果是小微企业，可参考新政要求，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。也就是说，对于企业而言，最终租赁房产是否需要计缴企业所得税，可与本企业的主营业务一起合并计算应纳税所得额，而并非一定需要缴纳企业所得税。

对于个人所得税来说，主要根据[国税发[1994]089号]《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》的规定，财产租赁所得以1个月内取得的收入为一次，定额或定率减除规定费用后的余额为应纳税所得额。每次收入不超过4000元的，定额减除费用800元；每次收入在4000元以上的，定率减除20%的费用。但对于个体工商户或个人租赁住宅类房产而言，取得的所得，依据《关于调整住房租赁市场税收政策的通知》和《关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》的文件规定，暂减按10%的税率征收个人所得税。取得的财产租赁收入，在计算缴纳个人所得税时，应依次扣除以下费用：

1.财产租赁过程中缴纳的税费（可持完税凭证，从其财产租赁收入中扣除）；

2.由纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用（以每次800元为限，一次扣除不完的，准予在下一次继续扣除，直至扣完为止）；

3.税法规定的费用扣除标准。在计算每月取得的财产租赁所得个人所得税时，应先扣除有关税金、教育费附加和修缮费用，再按税法规定减除800元或20%的法定费用，余额为应纳税所得额。

七、小结

从具体实操来看，依据增值税的政策规定，不论一般纳税人还是小规模企业，以企业为出租房产的投资主体，无须关注投资的产品是商业还是住宅，主要需要认定房产取得时间须严格以2016年4月30日为界，来区别计税方式及执行税率或征收率。同时对以“个体工商户或个人”为投资主体的纳税主体，政策上对于住宅出租不视经营性业务，因此在增值税率执行上给予了较大幅度的优惠。由此可见，如果以私有制为主体的有限公司股东，具备从事房产投资能力时，尽量不要以企业名义进行房产投资，调整为以个体工商户或个人名义进行投资时，整体税负最小，获利能力最高。

参考文献：

[1][国税总局公告2016年第16号]《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》.

[2][中华人民共和国国务院令第483号]国务院关于修改《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》的决定.

[3][财税（2006）186号]财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知.

[4][财税（2000）125号]《财政部 国家税務总局关于调整住房租赁市场税收政策的通知》.