企业金融商品转让在“营改增”后的财税处理

林妍

【摘 要】 2016年5月1日全面“营改增”后，根据财政部及国家税务总局第36号文《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》的要求，各种金融服务应全面纳入增值税应税范围，但对于金融商品转让销售额所涉及的买入价和卖出价如何确定，相关法规未做具体规定。对该类业务的会计处理，目前可供参考的文件并不多。文章以股票投资类金融商品转让为例，对企业金融商品转让中涉及增值税的会计与税务处理进行了分析。

【关键词】 金融商品； “营改增”； 买入价； 卖出价； 转让

【中图分类号】 F374 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）15-0097-04

2016年5月1日后，根据财政部及国家税务总局的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（下文简称“36号文”），金融服务业全面纳入增值税征税范围。金融服务业中的“金融商品转让”作为税目之一，明确指出“外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权”的转让均是增值税纳税范围。金融商品转让按照买卖价差作为销售额，并且同一会计期间按照盈亏正负差相抵后余额作为当期销售额计算缴纳增值税。“36号文”进一步规定，当年内会计期间出现相抵后负差可持续结转，但不能结转至下一年。

实务中，企业首先需要界定“36号文”的金融商品内涵，确定是否属于增值税纳税范围；其次根据“36号文”确定对应的买入价和卖出价；最后在会计准则及税法规定下进行相应的财税处理。本文以普通股股票转让为例，对上述过程全面解析并给出案例，以期为实务提供指导[ 1 ]。

一、股票金融商品转让應税范围问题

“36号文”虽明确界定股票转让是应税范围，但不一定企业所有股票转让行为均需纳税，要根据股票特征和获取途径具体分析。企业可通过出资、增资或股权受让等不同方式获得股权，但“出资、增资”获得的股权并非“36号文”所规定的有价证券买入行为，不是增值税纳税行为，而“股权受让”是买卖行为，属于“36号文”规定的增值税应税范围。

从股票性质来说，不论普通股还是优先股，只要企业是买卖行为获得的，在转让过程中均是“36号文”规定增值税纳税行为（本文仅以普通股为例）。

二、普通股转让销售额确定

“36号文”规定金融商品转让销售额以卖出价扣除买入价后的余额确定，但具体买入价、卖出价的界定并未有配套细则出台，给实务带来了困难。为此，本文对买入价及卖出价的确定简单给出解释。

（一）买入价

股票买入价应该是企业股权投资的初始成本，故企业股权购买过程中的全部支付价款应为买价的主要组成部分。企业资本市场买入股票会涉及相关税费，比如支付证券经纪商的佣金及手续费等，此类费用因买入行为而发生，由相关性原则可知需计入股票买入价。

进一步来说，考虑企业买入股票所支付佣金、手续费等会获得相关方开出的“现代服务—商务辅助服务—经纪代理服务”的增值税专票，可抵扣进项税（假设均是一般纳税人）。为此，企业计入买入价的手续费及佣金等应是不含税价，但若是小规模纳税人，则要全额计入。

（二）卖出价

“36号文”规定的卖出价应包括转让方（卖出方）向受让方收取的全部价款及价外费用。不过，针对转让过程中转让方发生的相关税费，是否应从卖出价中予以扣除，需进一步分析。

首先，印花税问题。相关税法规定印花税是价内税，其已包括在转让价格中（税负转移原则），故不应从卖出价中扣除。其次，佣金及手续费等问题。同买入时企业支付佣金及手续费都类似于购买“现代服务—商务辅助服务—经纪代理服务”，会单独获得进项税税票，其与企业转让股票属于两个性质完全不同的业务，故不应从卖出价中扣除佣金及手续费等费用。简言之，企业转让股票的卖出价应以收到的全部价款和价外费用确定，不可扣除相关税费。

（三）持有期间已收到的分红和应收未收分红

企业买入股票后，股票持有期间获得的股票、股息、红利收入是否需要纳税，有待确定。“36号文”目前并未规定企业在持有股票期间获得的股息、红利是增值税纳税范围，故企业在实务处理时，该持有期间分红暂不需纳入增值税应税销售额中。

除了上述持有期间可能分红外，企业在实务中还面临两类问题：一是相对买方来说，企业买入股票时其支付的价款中包含了转让方应收未收分红；二是相对卖方来说，企业转让股票时其卖出价包含转让方应收未收分红。对于应收未收的股息红利，是否需要从买入价或卖出价扣除呢？

针对第一类分红是否计入买方的买入价问题，从交易本质来看，该分红属于转让方应收未收分红，并非买方，故买方支付的买价中涵盖转让方应收未收分红。

针对第二类分红是否计入卖方的卖出价问题，本质上来说，该分红是转让方在股票持有期间所实现的投资增值，并不是“36号文”规定的增值税纳税范围，故不应计入卖方卖出价。

总的来说，不论分红在上述哪个环节，本质上均是企业持股期间获得的分红，都不是“36号文”规定的增值税纳税范围，不计入股票转让销售额。

三、股票转账财税处理

企业持有的股票按照现行会计准则规定，分为三类：交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资，主要依据“CAS22——金融工具确认计量”和“CAS2——长期股权投资”等准则进行账务处理。

对于企业股票转让涉及的相关增值税会计处理，除需遵守上述会计准则外，还需遵守《增值税暂行条例》、“36号文”等规定。除此之外，针对最新营改增涉及的财税处理，2016年财政部办公厅公布了《关于征求〈关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）〉意见的函》（下文简称“征求意见稿”），有关处理也可参考该意见稿。“征求意见稿”指出金融商品转让可将含税金额全部计入“投资收益”科目，期末统一进行调整再相应转让“应交税费——应交增值税（销项）”。针对当期金融商品转让盈亏相抵后负差结转下一会计期间的，企业可在账外设置备查登记簿[ 2 ]。

（一）有关会计科目设置

按照会计准则的规定，股票转让涉及盈亏均应计入“投资收益”，包括股票转让过程中存在的持有期间的股息红利。对此由前文可知，股票持有期间的股息红利并不属于“36号文”规定的“金融服务——金融商品转让”增值税征税范围，但会计处理中却计入了“投资收益”，这容易导致与按照“征求意见稿”将销售额全部计入“投资收益”科目产生混淆。为此，为保障企业股票转让行为中应税销售额核算的准确性，使该类涉税业务在财税处理上保持一致，在“36号文”规定的税目下根据对应的业务性质和类别，于“投资收益”科目下设置对应的二、三级明细科目。

比如股票轉让业务，可按照“征求意见稿”将确定的转让销售额通过“投资收益——金融商品转让——股票”科目核算。企业初始取得股票时支付的佣金及手续费等可计入“投资收益——佣金”科目；持有期间产生的股息红利可计入“投资收益——分红”科目；属于应分享（或分担）被投资方实现净损益可通过“投资收益——损益调整”等科目核算（权益法核算股票投资）。会计期末，企业对计入“投资收益——金融商品转让——股票”的余额进行归集，即对当期股票转让盈亏进行合并相抵，归集后的余额即当期转让销售收入。同理，企业可对其他各种金融商品转让按照此类方法进行归集计算出当期销售额。最后，对当期期末所有金融商品转让计入“投资收益——金融商品转让”（二级明细科目）进行归集汇总结出余额，即当期企业全部金融商品转让销售额。至此，若“投资收益——金融商品”账户出现贷方余额，表明企业当期发生纳税义务，该余额为含税销售额；若出现借方余额，说明当期合并相抵后负差，无增值税纳税义务，可结转至下一纳税期间。以此类推，不过，年底时仍为借方余额不可转入下一年度，企业在备查账簿登记。

（二）增值税会计处理

“36号文”规定企业股票转让的增值税纳税销售额以“卖出价——买入价”确定；会计准则规定企业股票转让时结转账面价值，转让价与账面价值的差额、持有期间的损益变动及权益变动均计入“投资收益”。根据本文前述科目设置方法，股票转让销售额的核算全部通过“投资收益——金融商品转让——股票”科目，仅与卖出价和买入价相关。不过“CAS22”“CAS2”规定企业股权转让进行的账务处理，涉及股权初始取得成本、持有期间公允价值变动、减值准备、权益变动以及转让价格等多个影响因素（全部计入“投资收益”科目），这与“36号文”和“征求意见稿”所规定的应税销售额（“投资收益——金融商品转让——股票”科目余额）在核算口径、方法和金额上均存在一定差异。为统一增值税税法规定与会计处理，本文建议通过以下三步对股票转让行为进行会计处理。

首先，按照“36号文”规定核定股票转让行为中应纳税销售额。根据“36号文”规定，利用规定的方法（移动加权平均或先进先出法）确定拟转让股票的买入价；按“36号文”规定的卖出价确认企业转让所得或应收款项（借），并结转该股票的各成本明细账（贷）（按会计准则核算的股票的初始计量成本）；按照前述借贷差额来确认该股票转让的应纳税销售额（可能负数），借记或贷记“投资收益——金融商品转让——股票”[ 3 ]。股权转让的会计分录处理为：

借：其他货币资金（或银行存款等）

贷：交易性金融资产——成本（或长期股权投资——成本，或可供出售金融资产——成本）

投资收益——金融商品转让——股票（或借记）

其次，按“36号文”确定的股票买入价与按照会计准则确定是股权初始投资成本对比，存在差额需结转；同时结转该股票除成本明细科目外的其他各明细科目余额及已经处置损益相关科目的余额，并通过“投资收益——损及益调整”科目进行调整。以交易性金融资产为例，调整分录如下（可供出售金融资产或长期股权投资作相应调整）

借：交易性金融资产——成本（或贷记）

——公允价值变动（或贷记）

贷：公允价值变动损益（或借记）

投资收益——损益调整（或借记，倒挤上述三项差额得到）

会计期末，对“投资收益——金融商品转让”下属明细科目进行汇总、归集结出余额。若期末出现贷方余额，企业发生纳税义务，以该余额作为含税销售额计算应纳增值税额，会计分录为：

借：投资收益——金融商品转让

贷：应交税费——应交增值税（销）

若期末出现借方余额，则当期盈亏合并相抵为负无增值税纳税义务，该余额可结转至下一纳税期，并在备查账簿中登记。

四、案例解析

案例：现有一个增值税一般纳税人甲投资公司，主营业务为从事各种金融商品投资。该公司2016年下半年发生如下两笔股权转让业务。

2016年12月9日，因短期流动性问题出售此前6月份购买的A股票全部10万股，转让价格为9元每股，支付交易佣金及手续费（不含税，下同）合计1.2万元；7月取得时以8元每股价格购买合计10万股A公司普通股股票，支付佣金手续费合计1万元，作为交易性金融资产处理。12月16日，公司资金回笼需要以每股8元价格出售之前所持有的B公司股票合计10万股，支付佣金手续费1万元，剩余B公司股票仍有40万股。甲公司持有的B公司股票是在2016年8月及10月分两次购入取得，分别以每股7元、每股9元购得B公司股票20万股、30万股，对应佣金手续费分别为2万元、3万元，作为可供出售金融资产处理。

为讨论方便，本案例假设甲投资公司12月转让A、B公司股票前，“投资收益——金融商品转让”二级账户无借方余额；甲公司买卖股票中支付的佣金手续费均取得了相应的增值税专用发票并已经认证；甲公司此类业务暂无印花税；甲公司采取加权平均法计算金融商品买入价。

在转让前，企业A、B股票除成本明细账外的其他科目余额信息如下。A股票，“交易性金融资产——公允价值变动”借方余额6万元，对应“公允价值变动损益”贷方余额6万元。B股票，“可供出售金融资产——公允价值变动”贷方余额8万元，对应“其他综合收益”借方余额8万元，“可供出售金融资产——减值准备”贷方余额2万元。

1.购买A股票账务处理

针对甲公司2016年7月购入的A公司股票可作出如下账务处理：

借：交易性金融资产——成本——A 80

投资收益——手续费 1

应交税费——应交增值税（进） 0.06

贷：其他货币资金（或银行存款） 81.06

通过上述会计分录发现，根据“CAS22”规定可确定A股初始入账成本为80万元（会计口径），但这与“36号文”规定的买入价口径并不一致。按照“36号文”规定，A股票转让销售额确定时所确定的买入价应包括买价及支付的佣金手续费，即81（80+1）万元（税法口径）。

2.购买B股票账务处理

针对甲公司2016年8月、10月购入的B公司股票可分别作如下账务处理：

借：可供出售金融资产——成本 142（7×20+2）

应交税费——应交增值税（进） 0.12

贷：其他货币资金（或银行存款） 142.12

借：可供出售金融资产——成本 273（9×30+3）

应交税费——应交增值税（进） 0.18

贷：其他货币资金（或银行存款） 273.18

同样可发现会计口径的入账成本并不能作为B股票转让时确认销售额的买入价基础，需要根据税法口径进行统一调整。由于甲公司采用加权平均法确定买价，故B股票的加权平均价格可求出为8.2[（140+270）÷（20+30）]元每股，则转让B股票10万股对应的买入价为82（8.2×10）万元。

3.转让A、B股票账务处理

（1）A股票转让的销售额确定及会计处理

根据“36号文”及“征求意见稿”规定，企业在转让A股票时以其卖出价扣除买入价后余额作为销售额。A股票买入价81万元、卖出价90万元，则可确定应税销售额为9万元。对应会计分录为：

借：其他货币资金（或银行存款） 90

贷：交易性金融资产——成本 81

投资收益——金融商品转让——股票 9

按照“36号文”确定买入价的成本明细科目余额与会计口径的初始入账成本对比，将二者差额通过“投资收益——损益调整”账户调整，本案例中A股票的初始入账成本80万元与买入价81万元的差异1万元需调整。除此之外，A股票持有期间的其他明细科目余额均需要结转，账务处理如下：

借：交易性金融资产——成本 1（81-80）

公允价值变动损益 6

贷：交易性金融资产——公允价值变动 6

投资收益——损益调整 1（81-80）

最后对卖出股票时发生的交易佣金手续费进行相应的账务处理：

借：投资收益——手續费 1.2

应交税费——应交增值税（进） 0.072（1.2×6%）

贷：其他货币资金（或银行存款） 1.272

（2）B股票转让的销售额确定及会计处理

同理，可确认B股票销售额为卖出价扣除买入价后的余额，即-2（8×10-8.2×10）万元。账务处理如下：

借：其他货币资金（或银行存款） 80

投资收益——金融商品转让——股票 2

贷：可供出售金融资产——成本 82

按照“36号文”确定买入价的成本明细科目余额与会计口径的初始入账成本对比，将二者差额通过“投资收益——损益调整”账户调整。本例假设会计准则与增值税相关法规均采取加权平均法确定该类股票投资成本和买入价，因此，二者没有差异，不需调整。除此之外，B股票持有期间的其他明细科目余额均需要结转，账务处理如下[ 4 ]：

借：可供出售金融资产——公允价值变动 8

——减值准备 2

贷：其他权益变动 8

投资收益——损益调整 2

最后对卖出股票时发生的交易佣金手续费进行相应的账务处理：

借：投资收益——手续费 1

应交税费——应交增值税（进） 0.06（1×6%）

贷：其他货币资金（或银行存款） 1.06

4.确定当期应纳税销售额及增值税额

在A、B股票转让业务相应会计处理完毕后，期末归集（假设12月无其他金融商品转让）“投资收益——金融商品转让”借贷方发生额、结出余额。通过汇总可发现，12月份甲公司转让股票业务合计出现“投资收益——金融商品转让”贷方余额7万元，即当期金融商品转让含税销售额为7万元，则需缴纳增值税0.396（7÷1.06×6%）万元。相应账务处理如下：

借：投资收益——金融商品转让 0.396

贷：应交税费——应交增值税（销） 0.396

不考虑增值税将“投资收益”科目进行汇总并结出余额，从上述处理结果可发现其借方发生额为4.2（2+1.2+1）万元，贷方发生额为12（9+1+2）万元，结出余额为贷方7.8万元，与按照“CAS22”规定确认A、B股票转让的处置损益一致。若考虑增值税，则需要扣除0.396万元增值税，即最后“投资收益”贷方余额为7.404万元。因此，按照本文介绍的财税处理方法，可确保金融商品转让过程中财税处理的一致性与协调性。

【参考文献】

[1] 财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[A].财税〔2016〕36号，2016-03-23.

[2] 财政部办公厅.关于征求《关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）》意见的函[A].财办会〔2016〕27号，2016-07-04.

[3] 荣树新.“营改增”后以公允价值计量之金融资产会计处理探讨[J].财会月刊，2016（28）：25-26.

[4] 马明丽.营改增后金融商品转让和同业业务征免税有变化[N].中国税务报，2016-06-13.