我国分类个人所得税制改革评价与完善对策

谷彦芳，孙颖鹿

(河北大学 管理学院，河北 保定 071002)



我国分类个人所得税制改革评价与完善对策

谷彦芳，孙颖鹿

(河北大学 管理学院，河北 保定 071002)

我国分类个人所得税制的运行实践表明，这一课征模式在一定时期内满足了政府筹集财政收入和降低税收成本的需要。但是，随着居民收入水平的提高及收入形式的复杂化，分类课征的个人所得税弊端逐渐凸显，并且已经成为影响我国个人所得税功能发挥的重要问题。结合我国现阶段的国情，实行综合与分类相结合的个人所得税模式既有利于降低改革的难度，同时也能够增强个人所得税的调节功能，实现税负公平。

分类个人所得税制； 综合与分类相结合； 税负公平

一、我国分类个人所得税制的特点与成效

(一)分类个人所得税制的特点

1.征税范围采取正列举的形式。1980年个人所得税法通过列举的形式将工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得11项收入形式列入个人所得税征税范围。

2.不同收入实行差别化的计税方式。一是确定收入的依据不同。如工资薪金按月确定收入，个体工商户生产经营所得、企事业单位承包承租所得按年计税，其他收入形式按次计税。二是税前扣除标准有差异。如国内居民纳税人工资薪金扣除3 500元，劳务报酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得、稿酬所得采取定额扣除(800元)和定率扣除(20%)相结合的方式；个体工商户生产经营所得、企事业单位承包承租所得在税法框架下按实际经营成本和费用扣除；财产转让以转让净值为计税依据；股息红利利息所得、偶然所得、其他所得不允许做税前扣除，以收入的全额计税。三是税率设计的差别化。从税率形式上看，个人所得税采取超额累进税率和比例税率两种形式。除工资薪金所得、个体工商户生产经营所得和企事业单位的承包承租所得采取累进税率外，其他收入形式采取比例税率。

3.税收征管以代扣代缴为主要方式。一般而言，代扣代缴税收征管方式更适应分类制个人所得税征收模式。在我国个人所得税规定中，除从两处以上取得所得、从国外取得所得以及年应税收入12万以上等情况需自行申报外，其他收入均采取代扣代缴的形式。

(二)分类个人所得税制的成效

1.在特定历史时期降低了税收遵从成本。一方面，改革开放之初，居民收入来源较为单一，收入形式相对比较简单，隐性收入较少，此时采取正列举的方式确定征税范围，既能够涵盖居民的主要收入，也可以在一定程度上实现税制简化，方便征纳双方对收入形式予以明确判断并照章纳税，从而降低了税收的征纳成本。另一方面，在居民税收知识缺乏和税收意识较为薄弱时期，代扣代缴个人所得税较之自行申报，不仅降低了纳税人申报纳税的咨询成本、时间成本、交通成本等支出，也大大减轻了税务部门审核纳税申报表的工作量，更有利于提高税收效率。

2.一定程度上确保了税收收入的筹集。在居民纳税意识不高和税收征管能力相对较弱的现实条件下，税务机关很难对居民每一项收入进行准确监控或监控成本较高，此时选择分类征收、代扣代缴的纳税形式，实现源泉控制，纳税人拿到收入即为税后收入，一定程度上实现了对税源的有效监控，防止了税款的跑冒滴漏，确保了个人所得税税款的及时征缴。分类制个人所得税模式在筹集财政收入方面发挥了重要作用(图1)。根据财政部公布的财政收支情况，2016年我国个人所得税收入10 089亿元，首超万亿*财政运行平稳 减税效果明显[2017-01-24]. http://www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caijingshidian/jjrb/201701/t20170124_2526380.html.。

图1 1994-2016年我国个人所得税收入绝对规模(亿元)

3.发挥了一定的税收导向功能。分类个人所得税制在筹集财政收入的同时，也体现了一定的导向作用。首先，通过计税依据的不同规定体现了鼓励劳动的设计意图。如对劳动所得允许一定的税前扣除后缴税，对非劳动所得全部收入额缴税。其次，通过税率的设计发挥了个人所得税的调节作用，如工资薪金和企事业单位的经营所得等收入适用超额累进税率，纳税能力强的多缴税，纳税能力弱的少缴税，体现对居民收入分配差距的调节，同时通过“自动稳定器”的作用对熨平经济波动发挥了一定作用；而对资本所得，如股息、红利、利息所得采用比例税率，则体现出鼓励投资的税收导向。

不仅如此，分类课征在某种程度上也降低了税收制度调整的难度，在特定历史时期可以对主要收入形式的计征办法进行微调，降低制度大范围调整给纳税人带来的冲击。1994年分税制改革以来，我国个人所得税历经几次调整与改革，主要着眼于工资薪金所得法定扣除标准的调整，对其他收入形式的个人所得税计征关注较少与该分类制个人所得税模式不无关系。

因此，可以说分类课征模式的选择对当时的经济社会背景具有一定的适应性，在一定时期内发挥了筹集税收收入和调节收入分配的功能。虽然分类课征模式无法满足收入形式多元化背景下的公平征税问题，但是我们也不能否认其在特定历史阶段的作用。

二、我国分类个人所得税制存在的问题

(一)分类个人所得税制增加了税制的复杂性

如前文所述，我国个人所得税税制将所得划分为11类，并分别设定了计税方法。其中，税前扣除或以基本生活费用为标准如工资薪金所得，或以定额定率为标准如劳务报酬、稿酬所得等，或以实际经营成本为标准如企事业单位的生产经营所得等。税率则按照国际惯例采取累进税率与比例税率相结合的方式，但是仔细梳理税率设计会发现：累进税率中，工资薪金所得适用七级超额累进税率、个体工商户生产经营所得和企事业单位承包承租所得适用五级超额累进税率、劳务报酬如果考虑一次性收入畸高的情况则适用三级超额累进税率*当劳务报酬的应纳税所得额超过20 000元(不含)时，属于一次性劳务报酬畸高。对应纳税所得额超过2万元至5万元的部分，依照税法规定计算应纳税额后再加征五成，税率累进至30%；超过5万元的部分，加征十成，税率累进至40%。。比例税率中，除20%的基本税率外，稿酬所得允许在此基础上减征30%，实际适用14%的税率。由此，个人所得税对不同收入征税共有五种税率。虽然这种设计考虑到了对各类不同来源所得的调控意图，但是也人为增加了税制的复杂性。

同时，不同所得按不同方法分别计税的税制，也加大了个人所得税改革的难度。在特定政治文化背景和税收能力的约束下，很难按经济社会发展的需要同时对每项所得予以关注，往往会择其重点调整。这也是我国个人所得税改革往往将矛头指向工资薪金所得扣除标准的重要原因之一。

(二)分类个人所得税制导致了税负的不公平

1.分类计征方法导致税负因收入形式而异。我国分类个人所得税制对不同收入设计了不同的计税方式，这就有可能造成不同收入来源的等额收入承担的税负不同，从而违背了税收公平原则。由表1可以看出不同收入类型在各收入水平时的平均税负，对于月收入超过50 000元的纳税人，工资薪金所得的税负水平(22.39%)不仅高于劳务报酬(20%)、稿酬(11.20%)及特许权使用费所得(16%)，也高于财产租赁所得(16%)和股息红利利息所得(20%)等财产性收入，甚至高于偶然所得的税负水平(20%)。显然，现行税收制度并未真正实现鼓励劳动所得的政策导向。即便同为劳动所得，当收入水平较低时，工资薪金的税负水平明显低于劳务报酬；而当收入高于30 000元时，工资薪金所得的税负水平逐渐呈现出高于劳务报酬的趋势，这种税负差异性加大了收入差距，不利于实现税收横向公平[1]。

表1 各类所得的个人所得税税负比较

数据来源：根据我国个人所得各项所得税率计算得出。

2.分类计征办法导致税负因计税依据而异。我国分类个人所得税制对于不同的收入形式分别设计了按月、按次和按年征税三种依据，这就有可能会因为收入取得时间不同导致税收负担的差异。如每月工资收入4 500元，个人所得税按月征收：(4 500-3 500)×3%=3元，则全年工资收入54 000元共缴纳个人所得税360元(3×12)；如撰写一本著作，历时一年，取得稿酬收入54 000元，则需缴纳个人所得税：54 000×(1-20%)×20%×(1-30%)=6 048元。同为一年劳动所得，由于计征税款的依据不同，缴纳个人所得税差异为6 048-360=5 688元，导致税负不公。

3.分类计征方法导致税负因避税而存在差异。一是不同收入项目的税收负担不同，可能导致纳税人通过变更合同的方式实现收入形式的转化，甚至是显性收入隐性化，从而达到少缴个人所得税的目的。二是分类个人所得税制不同项目间存在成本的重复扣除，导致很多纳税人具有较强的分散收入的动机，往往会通过拆分纳税项目、增加费用扣除的方式降低应税所得，从而使相同收入水平下收入来源多元化往往比来源单一化税负要轻。如居民A和B某月收入都为7 000元，其中A的收入由工资3 800元以及劳务报酬、稿酬、利息和特许使用费各800元构成，B的收入全部为工资收入，则A需缴纳(3 800-3 500)×3%=9元，B需要缴纳(7 000-3 500)×10%-105=245元的个人所得税。在实践中，往往收入水平越高，收入形式越多元，避税的动机就越强烈，而分类征税的个人所得税制恰恰为纳税人进行避税提供了较大的空间，在一定程度上刺激了纳税人避税的积极性。

(三)分类个人所得税制影响税收功能的发挥

根据税收理论，不同税种作为政策工具在收入分配和结构调整中的作用是以其收入规模为基础的，某一税种获取收入的数量在很大程度上决定了其作为政策工具的力度和效果[2]。我国分类个人所得税制在很大程度上制约了其收入功能的实现，进而影响调节功能的发挥。

1.个人所得税的收入功能受到分类征收模式制约。从总体上看，2016年我国个人所得税占税收收入比重为7.74%，这一比重不仅远低于发达国家平均水平30%，也低于发展中国家中非洲国家的11.4%，亚洲国家12.7%[2]， 收入功能并未充分发挥。原因在于：首先，当前分类个人所得税制的征税对象采取正列举法的方式，一些特殊的社会福利所得、金融衍生产品收益和网络虚拟财产收入等收入形式难以归入列举的11类之中，游离于个人所得税征税范围之外，影响了个人所得税收入规模的扩大。其次，分类征收模式下以代扣代缴为主的征税方式，使得有明确支付单位和支出记录的收入征管比较到位，税款能够及时足额上缴；而很多以现金交易存在的收入征管则较为困难，加之自主申报纳税意识不高，税款筹集明显乏力。以2014年为例，当年个人所得税收入中65.34%源于工资薪金所得，而同期主要以现金交易的财产租赁所得个税收入仅占0.48%(图2)*数据来源：根据2015年中国税务年鉴数据计算得出。。

图2 2014年我国个人所得税收入来源

2.个人所得税的调节功能受到分类征收模式制约。首先，个人收入分配差距是综合所得的差异，而非某一项所得的差异。我国多年来分类个人所得税制调整主要集中于工资薪金所得，其调节效果也仅仅作用于该项所得，并没有兼顾全部所得，难以达到调节收入分配的目的。其次，分类个人所得税制对各项收入形式实行标准化的统一扣除额，并未考虑不同负担水平纳税人成本费用支出差异，并没有真正体现对净所得征税的计征原理，这样即便是采取超额累进税率进行调节，也很难达到缩小税后收入差距的最终目的。最后，如前文所述，在分类征收模式下，不同的收入形式承担不同税负或不同负担纳税人承担相同税负问题导致的税负分配不公，不仅会影响个人所得税的调节效果，甚至还可能出现“逆向调节”的问题。根据国家统计局数据，2016年我国的基尼系数为0.465，高于0.4的国际警戒线，个人所得税的调节功能并未充分发挥*2016年居民收入未跑赢GDP 基尼系数上升0.003[2017-01-20]. http://finance.qq.com/a/20170120/022247.。

另外，由于分类个人所得税制下纳税人的申报纳税义务往往是通过扣缴义务人源泉扣税、代扣代缴完成的，很多纳税人无需再申报纳税，这就在纳税人及其纳税义务之间形成一个隔离层，可以说税务机关和纳税人之间没有直接联系[3]。这样就导致纳税义务履行的及时性、真实性、可靠性和完整性的责任落在了扣缴义务人身上，纳税人对此并不关心，不利于自主纳税意识的提高。

三、我国分类个人所得税制改革对策

伴随着市场经济进程的不断深入和居民收入的多元化，继续在分类征收制框架下进行调整已经很难满足个人所得税调节居民收入分配、实现税收公平正义的需要。从公平税负、循序渐进和国际经验角度考虑，坚持从分类向综合的改革方向，逐步建立综合和分类相结合的个人所得税制度是符合我国实际的现实选择。一方面能够综合衡量纳税负担，有利于个人所得税调节功能的充分发挥；另一方面充分考虑税收征管与纳税意识的制约，确保制度间低成本、稳定过渡。

(一)实行小综合、大分类的征税模式

在现行分类个人所得税制基础上，坚持渐进式的改革路径，避免对现有制度的剧烈冲击引致的改革成本激增，短期内实施“小综合、大分类”的征税模式。将个人所得分为劳动所得、生产经营性所得和资本所得三类，分别设计相应的税前扣除标准和税率结构，并实行代扣代缴与自行申报相结合的征管制度。具体而言，对工资薪金所得、劳务报酬所得和稿酬所得等劳动所得，即综合劳动所得，采取综合征收的模式，取得收入时由支付单位按一定标准代扣代缴，年终由纳税人汇总自行申报纳税；个体工商户、合伙企业的生产经营所得，对企事业单位的承包承租所得等生产经营性所得，继续按照企业核算成本、税务部门监督的方式征税，这两项所得的个人所得税都是按年计征，可以逐渐由分类转为综合计征；股息红利所得、特许权使用费所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得等资本所得，继续实行分类征收模式。

(二)调整费用扣除标准

征税模式由分类向综合发展，其费用扣除制度也必然要随之调整，设计综合扣除标准。

1.费用扣除标准。综合劳动所得实行“基本扣除+专项扣除+加计扣除”的费用扣除标准。其中，基本扣除标准是指维持居民生计的基本成本，在继续实行全国统一标准的基础上考虑“赡养系数”，将纳税人抚养子女和赡养老人的支出纳入扣除范围。专项扣除是指将影响劳动力再生产的基本住房、教育、医疗等必需支出纳入扣除范围，如家庭首套房利息支出、基本教育支出和自付医疗费支出，要求纳税人提供相应的合法票据，同时设置扣除的最高限额。加计扣除是针对一些残疾、孤寡等弱势群体进行一定比例的附加扣除，确保家庭税收负担的相对公平。生产经营性所得，仍延续现行税法据实扣除或限额扣除实际发生的成本、费用和损失；对于查账计征有困难的，采取核定征收。资本所得继续延续现行分类制的扣除标准。

2.基本费用扣除标准实行指数化调整。按照国际经验，基本费用扣除标准的调整或者以上一年为标准，按消费者物价指数或零售价格指数自动调整如英国、阿根廷，或者以某一年为参照，当CPI超过一定水平时自动调整，如加拿大、美国。不管采用哪种方法都实现了费用扣除标准的制度化和动态化调整，避免了人为因素对费用调整机制的干扰。我国可以以CPI指数为参考，当CPI上涨超过3%时基本费用扣除标准可随之调整，既可以降低物价上涨对居民税收负担的影响，也避免扣除标准频繁调整对税收法定主义原则的损伤。

(三)优化综合分类所得税率

关于税率设计，一是最高边际税率设定不宜过高，因为过高的边际税率不仅会产生较强的替代效应，进而影响整个社会的经济效率；也可能会刺激高收入阶层隐蔽收入、逃避税收的积极性，从而增大税收管理成本；从国际视域看，还会弱化税制在吸引国际优秀人才上的竞争力，并导致优质人力资源的外流。二是超额累进税率级次不宜过多，级距也应合理设置。过多的级次设置会增加纳税人税收筹划的空间，级距的不合理设置则会使不同收入水平因累进程度不同导致税负分配不公。因此，个人所得税税率呈现出“降低税率、减少档次、简化税制”的改革趋势，我国综合与分类相结合的个人所得税制应顺应这一趋势。

1.综合劳动所得税率。一是继续实行超额累进税率，增强个人所得税调节功能。二是减少税率级次，实行五级超额累进税率，简化现行税制。三是降低最高边际税率，增强税制竞争力。借鉴国际经验，除北欧高福利国家外，大多数国家的最高边际税率介于35%～45%之间；同时考虑综合与分类模式下税负公平，生产经营性所得一定程度上也体现出依靠个人劳动取得所得的特点，与综合劳动所得税负差异不宜过大，我国综合劳动所得的最高税率可以设定为35%。四是延长最低级次级距，降低中低收入群体税负。具体设计如表2所示。

表2 综合劳动所得个人所得税税率

2.生产经营性所得税率。考虑到生产经营性所得既要依靠勤奋劳动又兼有企业运营的特点，其税率设计需要考虑综合劳动所得和企业所得税的税率水平，以实现税负公平。具体可以按照“表2 综合劳动所得个人所得税税率”，将最低税率调整为3%，实行3%～35%的五级超额累进税率。按照上述税率结构，当年应纳税所得额为300 000元时，个人所得税额=300 000×20%-23 500=36 500元，36 500/300 000≈12.16%；按现行小型微利企业的税收优惠政策，当年应纳税所得额低于50万元时，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税，此时，企业所得税额/应纳税所得额为10%。两者税负大体相当。如个体工商户应纳税所得额为650 000元，个人所得税为650 000×35%-93 500=116 500元，税额/应纳税所得额=116 500/650 000≈20.62%，与小型微利企业20%的企业所得税税负大体相当。这样既可以简化个人所得税税率结构，实现不同所得间的税负公平，同时通过调高和扩大级距的方式降低了低收入纳税人税负，还在一定程度上实现了与企业所得税税负的衔接。

3.资本所得和其他所得的税率。可以继续沿用现行20%的比例税率。

(四)完善征收管理制度

1.课征方式代扣代缴与自行申报相结合。综合劳动所得在取得各项收入时仍然坚持源泉扣缴的方式预缴税款，年终时是否汇总申报视情况而定。对于有多项或多次劳动性收入的或年综合收入超过一定标准的必须综合申报纳税；对于单一收入来源或年综合收入低于标准的纳税人可自行选择是否进行综合申报。综合申报时扣除源泉扣缴的部分后进行补缴或退税。分类征收部分则按照税法规定的扣除标准和税率实行源泉扣缴，分类计征，扣缴的税款即为最终税款。

2.课税单位个人与家庭相结合。在综合与分类相结合的计征方式下，采取代扣代缴的预缴税款环节，适合以个人作为课税单位；而年终汇总申报环节由于法定扣除标准将考虑到家庭人口、住房、教育、医疗等家庭负担等情况考虑在内，因此以家庭为课税单位更为合适，这既符合我国的家庭伦理观念，又能够从整体上调节家庭收入差距，有利于缓和社会矛盾。

3.逐步调整个人所得税的管辖权。在税收管辖权的归属上，综合征收部分纳税申报可能会导致收入取得地点与纳税申报地点不一致的情况，很容易出现地区间税收收入转移，导致税收与税源背离问题，从而引发地区间税收利益分配的矛盾。为此，短期内，个人所得税的征管工作可以继续由地方税务局负责，但可以与中央共同建立起退税基金，解决地方产生的个人所得税年终退税问题；长期来看，个人所得税的管辖权还是应该划归国税局[4]，从整体上确保人口的自由流动和中央制定的收入调节政策效果的发挥。

(五)完善相应的配套措施

1.增强居民纳税意识。综合与分类相结合税制模式中综合部分的有效实施需要依赖纳税人的自行申报纳税，这就需要居民具有较强的纳税意识。首先，通过互联网、广播、电视等多种渠道，宣传税收知识和纳税申报方法，使居民更多地了解税收、理解税收，提高纳税人依法履行纳税义务的自觉性；其次，建立个人所得税纳税信用评价体系，将偷逃税款纳入个人信用记录，使依法诚信纳税成为一种普遍接受的社会规范。当税收遵从成为一种被公众普遍接受的社会规范时，人们就会自觉纳税[5]。再次，提高政府预算透明度，使纳税人充分了解税收收入的使用领域、过程和效果，从而提升纳税人的主观纳税意愿。

2.加强税源监控。到位的税源监控是实行综合与分类相结合的个人所得税改革的前提条件[6]。一方面，逐步实现身份证号、社会保障号和纳税人识别号的统一，加强政府间各部门的信息共建共享，在全国层面上建立以唯一的身份识别码为标志的基础信息库，并通过纳税人自行申报信息、扣缴义务人提供信息、第三方信息和税务部门基础信息库等四方信息的比对，全面准确地掌握个人的收入信息和家庭负担状况。另一方面，鉴于现金交易是导致个人所得税流失的重要原因，因此，加强个人所得税收入管理，应广泛推广网上银行、金融票据等支付方式，控制现金交易和现金结算方式，超过一定额度的支付必须通过银行账户转账，解决现金交易难以征收和监管的问题。

3.提高纳税服务水平。在纳税服务方面，制作并发放报税手册，使纳税人清楚个人所得税纳税申报表的填报及扣除规定；细化纳税申报流程，运用网络、电话等各种渠道及时解答纳税申报中遇到的各种问题。

[1]李克桥，宋凤轩．个人所得税各类客体的税负比较[J]．中国财政，2011(22)：35-36．

[2]施正文.分配正义与个人所得税法改革[J].中国法学，2011(5):77

[3]高培勇．迈出走向综合与分类相结合个人所得税制度的脚步[J]．中国财政，2011(18)：40-41．

[4]崔志坤．基于课税模式转变视角下的个人所得税征收管理框架分析[J]．地方财政研究，2013(9)：49-55．

[5]谷成. 从理论研究到制度优化:现实约束下的中国个人所得税改革[J].经济体制比较，2014(1)：16-23.

[6]张斌．“综合与分类相结合”的个人所得税征管机制研究[J]．涉外税务，2011(9)：18-21．

【责任编辑 郭 玲】

The Reform Countermeasures of Classified Personal Income Taxation Mode in China

GU Yan-fang，SUN Ying-lu

(College of Management, Hebei University, Baoding, Hebei 071002, China)

The practice of classified personal income taxation mode in China indicates that this mode has met the need of government to raise revenue while reducing the tax cost in a certain period. However, with the improvement of the resident income level and the increasingly complex of income form, the malpractice of this mode gradually highlights which has affected the function of personal income tax. Based on the China’s national condition, the mixed taxation mode of comprehension and classification will not only reduce the difficulty of reform, but also enhance the adjustment function of personal income taxation to realize fair tax burden.

the classified personal income tax; the mixed taxation mode of comprehension and classification; fair tax burden

2016-12-30

国家社科基金项目“我国地区间税收与税源背离与均衡问题研究”(15BJY135)；国家社科基金项目“经济社会转型背景下中国直接税制建设的约束条件与对策研究”(14BJY169)

谷彦芳(1981—)，女，河北无极人，河北大学管理学院副教授，主要研究方向：税收理论与政策。

F812.42

A

1005-6378(2017)04-0111-07

10.3969/j.issn.1005-6378.2017.04.017