“营改增”对建筑行业的影响分析

●邓然

“营改增”对建筑行业的影响分析

●邓然

2016年5月1日起，我国全面推行“营改增”试点，建筑业正式被纳入“营改增”范围。本文基于此背景，首先概述了建筑业“营改增”发展现状，分析了我国建筑业的发展概况，并从多个方面论述了建筑业“营改增”的必要性；第二部分分析了“营改增”对企业税负和业绩的影响，得出的结论是“营改增”减轻建筑企业税负，对企业业绩影响不大，并分析了税负加重的企业面临的挑战，包括发票抵扣问题等；最后，根据前两部分的分析，提出了现阶段建筑业“营改增”的建议，建筑行业应该规范企业管理和项目管理，完善发票管理机制，并对现行改革提出了政策性建议。

“营改增”建筑业税负

一、建筑业“营改增”发展现状

（一）“营改增”发展历程

营业税改增值税是深入推进我国财税体制改革的一项重要举措。自2011年试行“营改增”试点起，我国实行分阶段推广“营改增”改革。至2016年，“营改增”在全国范围内全面推行，经过了以下几个阶段，具体见表1。

表1 我国“营改增”全面推广历程

（二）我国建筑业发展概况

多年来，我国建筑业总产值持续增长，规模稳步扩大。根据国家统计局统计年鉴的数据，近6年，建筑业总产值如图1所示。从2011年到2016年来看，尽管近几年产值增长速度变慢，但整体仍呈现稳步上升趋势，从2011年的116463.32亿元到2016年的193567亿元。根据国家统计局公布的2016年全国经济运行情况，经初步核算，国内生产总值744127亿元，按可比价格计算，比上年增长6.7%，而2016年全国建筑业总产值达193567亿元，比上年增长7.1%。与2015年增长2.3%相比，中国建筑业正走出低迷慢慢回暖。表2是国内生产总值构成中建筑业占比，建筑业贡献率一直稳定在7%上下，有力地支持了国民经济的稳步增长，分别见图1和表2。

图1 2011—2016年全国建筑业总产值

表2 国内生产总值构成

可见，建筑业作为国民经济的重要物质生产部门，与整个国家经济的发展、人民生活的改善有着密切的关系。作为国民经济发展的重要支柱型产业，建筑业推动了相关产业及国民经济的发展，促进我国工业化和城镇化进程。作为劳动密集型部门，建筑业还能够有效地帮助缓解就业问题，尤其是可以在很大程度上帮助解决农村剩余劳动力。然而，建筑业企业有建筑业特有的管理模式和特点，各级层层分包，管理层级复杂，混业经营，从业人员混杂，等等。因此，建筑业“营改增”的顺利发展存在一定阻碍，研究“营改增”对建筑行业企业的影响有重要意义。

（三）建筑业“营改增”的必要性

此前，我国建筑业适用的是营业税，存在着以下问题。

1、重复征税问题，加重建筑企业税负。此前，建筑业适用营业税税制，全额征收营业税。所谓营业税的重复征税问题是指企业没有完整的增值税抵扣链条，采购的生产建筑材料砂石、黏土、大型仪器、生产机械等产生的进项税额不能进行抵扣，其经济后果是其他行业的税负转嫁给了建筑企业，无形中增加了企业税收负担，这种税收制度不够合理。而建筑业现在推行营业税改增值税政策，解决了建筑业营业税的重复征税问题，完善了全产业的增值税抵扣链条，一部分税负转嫁给了消费者和下游企业，达到减少建筑业企业税收负担的目的，长远来看，有利于加快建筑业转型升级。增值税的特别之处是具有税收中性①的特点，但营业税改增值税之前，增值税的适用范围不够广，其税收中性无法真正体现。建筑业改为增值税后，增值税计税基础范围更广了，包含了更多服务和货物，完善了增值税的全产业抵扣链条，加强了税收中性效应。

2、建筑业混合销售行为税负有失公平。在使用营业税税制时，建筑行业存在混合销售行为②，建筑业提供劳务，同时销售自产货物的情况下，前者缴纳营业税，后者缴纳增值税。不公平的地方在于销售自产货物可抵扣，而销售外购货物却仍然征收营业税，即这部分外购货物既承担了增值税又要再交一遍营业税，笔者认为建筑业这种税收政策十分不公平。在实际的业务活动中，建筑业企业往往同时涉及提供劳务和销售货物，抵扣与自产或外购有关，这就导致建筑业企业倾向于选择自产原材料，减少了与上下游企业的交易，整体而言，不利于行业的发展。内部生产消化越多，越不利于服务行业外包和分工，对经济结构改革不利。

3、税收征管效率低，征收成本高。在“营改增”政策全面推行前，营业税、增值税两种税制同时运行，前者由地税局征收，属于地方税种，后者的征收由国税负责。由于复杂多样的业务模式、经营方式不断出现，两种税收制度使税收征管难度加大。例如，如第2点所说，在现实生活中，混合销售行为特别多，企业劳务和产品同时提供，经营形式比理论复杂得多，为了区别征收营业税和增值税，必须将企业提供的劳务服务与产品分开，划分标准往往不易准确界定。具体到建筑业本身，规模大，业务杂，层层分包，实际管理征收税收时，混合捆绑销售行为更多，界定和区分更加复杂，且工程项目地域分布广，事实上经常涉及增值税与营业税的跨区域税务系统之间管理，这一系列的因素导致税务管理效率低，征收成本很难降下来。

最后，在国际上，各个国家都将服务纳入增值税，“营改增”也是与国际趋同。增值税“出口退税、进口征税”也比营业税有优势，可以促进建筑业企业的出口业务，加快国际化步伐，有利于建筑业企业的长远发展。

综上，建筑业“营改增”势在必行，对行业的发展和税制改革有重要意义。

二、“营改增”对建筑业企业的影响

建筑业全面推行“营改增”从2016年5月1日开始，建筑服务涵盖安装、装饰、修缮、装饰服务、工程服务等，按照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，一般纳税人适用税率为11%；小规模纳税人提供建筑服务，以及一般纳税人选择简易计税方法的建筑服务（包括清包工方式、甲供工程、老项目），征收率为3%。境内的购买方为境外单位和个人扣缴增值税的，按照适用税率扣缴增值税。计税方法如下：

简易计税方法：应纳税额=(收取的全部价款+价外收入-分包款)/(1+3%)*3%

一般计税方法：应纳税额=(收取的全部价款+价外收入)/ (1+11%)*11%-可抵扣的进项税

（一）“营改增”对建筑业企业税负的影响分析

1、税负影响分析。仅从税率分析，“营改增”前适用3%营业税率到现在一般纳税人适用11%的增值税税率，确实有很大提高。但增值税最大的特点在于只对增值额征税，建筑业企业可以凭借增值税专用发票对购买生产建筑材料沙、混凝土、钢材等，以及接受劳务所支付的进项税额进行抵扣，避免了营业税的重复增税问题，从而达到理想中的减税效应。

本文用现金流量表中“支付的各项税费”项目反映企业按规定支付的各项税费（包含增值税款在内），根据“营改增”改革前后支付各项税费占营业收入的比重，测算其整体税负的变化情况，即：整体税负=支付的各项税费/营业收入。

由于建筑业的“营改增”试点从2016年5月1日开始，即1—4月建筑业企业仍然适用营业税，为了更好地衡量“营改增”这一因素对企业税负的影响，本文仅对比2016年第三、四季度与2015年第三、四季度的税负。本文选取了在沪深两市上市的收入排名长期前10名的建筑业企业：中国建筑、中国中铁、中国铁建、中国交建、中国中冶、上海建工、葛洲坝、四川路桥、隧道股份、中海油服进行分析。

如表3所统计，根据2015年和2016年第三、四季度支付的各项税费和营业收入计算出的整体税负，得出“营改增”前后的税负变化率，负值表示企业税负减轻，正值表示税负变大。结果表明，包括中国建筑、中国中铁、中国铁建、中国中冶、葛洲坝、隧道股份、中海油服在内的七家建筑业公司税负减轻，尤其是中国铁建、中国中冶、隧道股份税负变化超过了20%，减税效应明显。仅中国交建、上海建工、四川路桥三家企业在“营改增”后税负反而加重，且中国交建、四川路桥税负上升幅度较大。这就从某种程度上证实了“营改增”改革后，绝大部分建筑业企业整体税负减轻，少部分企业在“营改增”后整体税负反而加重。

值得注意的是，我国大部分建筑企业为国有企业，占据了大部分市场份额，这个结果可能也与所有权性质有关。一方面，为了顺利推行建筑业“营改增”，达到减轻税负的政策性目标，国有企业可能在税收减免和管理上更多地受到政府的扶持，政府对大型国企的“营改增”也会给予更多关注；另一方面，国有企业管理层的目标与政府目标往往趋于一致，承担了一定的社会责任。为了达到减税效果，关注企业的短期利益，牺牲企业的长远利益，增加固定资产投资、大量购买应税劳务及各类材料、设备等有形资产，以增加增值税进项税抵扣。而民营企业则没有这种政策性目标，也不会盲目考虑减轻短期税负。

表3 1 0家建筑企业税负变化情况

数据来源：企业年度报告、半年度报告

此外，“营改增”对建筑业税负的直接影响来源于税收政策计税方法的变化，往往只注意到了税率和抵扣可能对企业税负带来的影响。事实上，还有容易被忽略的因素间接影响企业税负，比如企业可以利用自身的议价能力在上下游企业间重新分配转嫁税负，这也反映了“营改增”可能带来的更深层的政策效应。比如，在当企业相对于供应商或经销商有较强的议价能力时，就有可能通过降低进货成本或提高价格将税收转嫁给上下游供货商和经销商。在2016年尚未进行建筑业“营改增”试点时，议价能力强的企业可能已提前与经销商、供应商签订期限较长的合同，这样可以防止企业“营改增”后难以调价，或经销商和供应商改变价格将税负转嫁给自己，带走“营改增”潜在的政策改革红利。因而，“营改增”对企业税负的影响因素可能来自多方面。

2、部分企业税负加重存在的问题。上述企业中仍有三家企业（上海建工、四川路桥、中国交建）“营改增”后税负加重，其中，中国交建、四川路桥税负甚至分别加重了4倍、3倍，变化幅度远高于税负减轻的企业，而这三家企业均为大型国企，更不必说小型民企的税负问题了。因此，更应该将重点放在税负加重的企业上，找出问题所在。笔者分析了这些建筑业企业“营改增”后面临的挑战。

（1）供应商发票问题。建筑业与传统制造业企业管理模式、业务类型不同，各类工程项目分布广，各级层层分包，材料采购杂。“营改增”前，建筑业企业适用营业税税制，以营业收入为计税基数，单一税率，不需要进项税发票进行抵扣，导致建筑业企业长期以来没有对购进生产建筑材料、设备等发票管理引起重视。而且建筑业里大型企业往往为集团公司，下属众多分子公司，又各种分包，特别是各种项目常常地处偏远，就地取材，沙、石、泥土等建筑材料大多采购于小规模纳税人、个体经营户。因而导致其供应商多为个体工商户，很难开具增值税专用发票，更不用说大量的民营建筑企业，其供应商中小规模纳税人、个体经营户比例更重。这样导致部分进项税额不能顺利抵扣，但3%营业税率到现在一般纳税人适用11%的增值税税率，若不能抵扣，税负无疑会大大加重。

同时，“三角债”现象广泛存在，主要是建筑企业往往不能及时收到工程款项，且大部分工程都是分期付款，比如先收50%，再收20%，等等；可能还有一成的质量保证金是收不到的，这样建筑企业在采购材料当期没有足够的资金全额支付给供货商，结果是企业无法从供货商处取得增值税专用发票或者说取得的发票不是足额的，当期不能实现进项税额的完全抵扣。然而，企业的应收账款也代表了收入实实在在发生，销项税额不会因为业主没有及时支付款项就推迟到下一期。建筑行业的这种周期问题导致销项与进项的发生存在时间差，且先发生销项，进项在后期才能部分抵扣，资金回流慢，当期税负增加，也增加了企业的现金流压力。

（2）费用抵扣问题。建筑行业工程施工的特点决定了建筑企业的人工劳务费在工程成本中占据相当的比例，可以达到20%—30%，而我国多年一直积极推进工业化和城镇化的步伐，人工成本涨幅较大，导致建筑公司人工费用占总营业成本中的比例越来越重，这部分在收入中无法进行抵扣，是导致部分企业税负加重的重要原因。

同时，按照规定，实行增值税后新添置的机械设备方可对进项税抵扣，而设备购入价格高，且使用时间长，许多建筑公司在改革前夕添置的设备资产无法抵扣进项税；另一方面，施工企业固定资产、设备租赁很常见，金额大，而这一部分租赁费用也不在抵扣范围内。

（3）“甲供材”问题。建筑业中施工单位“甲供材”③现象非常普遍，甲方提供材料，即在建设工程承包合同中，由甲方（建设方）与乙方（承包方）事先在合同中约定由甲方提供主材或工程设备的一种供货方式。而对于甲供材这一普遍存在的现象，在“营改增”前后会有完全不同的影响，由于甲供材一般为大宗材料，金额大、税款多，谁采购谁将享受税款抵扣的好处。在建筑市场中甲方居于主导地位，这种强势的地位可导致甲方自己采购易于取得增值税专用发票的材料、设备、构配件等，而砂、土、石料等难以取得增值税专用发票的，交由乙方采购。这样对甲乙双方的税负将产生很大的影响，施工企业可抵扣进项税额少，税负加重。

表4 1 0家建筑业企业2 0 1 4年—2 0 1 6年ROE变化情况

图2 1 0家建筑业企业2 0 1 4年—2 0 1 6年ROE变化情况对比

（二）“营改增”对建筑业企业业绩的影响分析

本文用企业年度财务报告中披露的主要财务指标加权平均净资产收益率（ROE）衡量企业业绩。统计结果如表4所示，图2可以更直观地对比。

数据对比显示，包括中国建筑、中国中铁、中国铁建、中国交建、中国中冶、四川路桥、中海油服在内的7家建筑业企业“营改增”后净资产收益率下降，除中海油服外下降幅度都不大。且与未实行“营改增”的2014年对比，这7家公司中，有6家本身2015年ROE就呈下降趋势，中海油服前一年ROE就大幅度下降，将2016年的ROE下降归咎于“营改增”显然不合理，其业绩下滑可能更多地是因为企业自身的经营能力。另外三家上海建工、葛洲坝、隧道股份的ROE上升，但变化率也很小，且葛洲坝ROE在“营改增”前的2015年就呈现上升趋势。因此，结合净资产收益率在“营改增”前后年份的变化和变化率，整体而言，“营改增”政策并未对企业的净资产收益率产生较大影响，对企业的业绩影响不大。

三、建筑企业“营改增”改革的建议

根据普华永道会计师事务所一份最新的报告分析，自“营改增”全面推行近一年以来，建筑业减税65亿元，税负下降3.75%；房地产业减税111亿元，税负下降7.9%；金融业减税367亿元，税负下降14.72%；生活服务业减税562亿元，税负下降29.85%。生活服务业税负下降力度最大，建筑业最小。建筑业“营改增”面临的挑战较大，为此，提出几点建议。

（一）提升企业管理水平，规范建筑业业务模式

我国现在的建筑集团普遍拥有众多子、分公司，每个分子公司又有众多的项目部，组织架构复杂，导致管理链条冗长且效率低。“营改增”后计税方法变得更复杂，不再单单用营业收入计算税收，尤其是抵扣环节难度大，多层级的管理方式，加大了税务管理成本及潜在税务风险。改为增值税后，这种管理模式的缺点更加暴露无遗，建筑业企业可以借此机会简化规范之前混乱的管理模式，缩短管理链条，对于效率低、类似于摆设的分子公司可以直接撤销，精简组织结构。

我国建筑企业的工程项目常用的经营模式是资质共享④、联营、借用⑤（或挂靠）。事实上，这种业务模式违反了合同法与建筑法，但在建筑业内甚至成为了不成文的规定。“营改增”后，这种业务模式下的进项税抵扣必然存在风险，问题在于合法合规的增值税专用发票要求四流合一，四流包括合同流、资金流、物流和发票流，一旦不一致，就可能被认定为虚造增值税专用发票。有资质的集团母公司中标后与对方签订合同，收到工程款项，给业主开具增值税专用发票，缴纳销项税。然而，在进项税抵扣环节，由于资质共享、挂靠等模式的存在，实际上工程由分子公司完成，子公司与供货商签合同采购建筑施工材料，收到增值税专用发票，形成子公司进项抵扣。销项进项不一致使得母公司无法抵扣，子公司由于没有对应的销项也无法抵扣进项税，未形成闭合完整的增值税抵扣链条，增加了企业整体税负。为此，企业应该改善这种业务模式，限制挂靠、借用、资质共享等现象，或在采购环节集中管理，由母公司集中采购，做到四流合一，形成闭合的、完整的增值税抵扣链条。

在信息化时代，为了提高税务管理效率，建筑企业应当积极设立相对独立的税收核算及管理部门，对增值税进行信息化管理，可建立包括供应商信息、发票申请、报销、统计、增值税申报等功能于一体的税务系统。

（二）完善发票管理机制，增强进项税抵扣

“营改增”施行后，建筑业企业流转税税负更像一项变动成本，不再是一个固定的比率，其变动的大小与销项减进项的净额有关。由于一项业务收入已固定，销项没有减少的空间，流转税税负主要取决于进项税额，即建筑业企业可以抵扣的成本费用支出。建筑企业的税务管理重心和关键直接转移到了进项税额。因此，材料采购中与进项税关系密切的发票管理尤为重要，过去对供应商不加以限制，成本价格放在首要位置，现在材料供货商的资质格外重要，关系到其能否提供增值税专用发票。由于建筑业企业砂石、黏土、商砼等大部分材料都采购自小规模纳税人、个体工商户等，无法取得可抵扣的增值税专用发票，建议企业更新材料采购的比价体系，设立新的供应商选择标准，整理可抵扣项目的明细、税率等向整个集团发布，规范下属子公司的采购，同时尽量推行母公司集中采购，下属子公司领用原材料的模式。

另一方面，由于资金滞后问题，企业采购当期不能足额取得增值税专用发票进行抵扣，这样导致资金问题进一步恶化。故建议建筑业企业在利润允许的范围内，不要急于确认当期收入，最好根据时间进度，在收到大部分工程款项后确认完工进度，办理完工签证，这样减少周期性问题，使得当期销项税负担变小，实现进项税当期最大程度抵扣，避免进销项不匹配条件下税款的资金占用，优化企业现金流管理。

（三）对“营改增”改革的政策性提议

关于增值税专用发票问题，小公司、民营建筑企业等由于砂石、黏土、商砼的供应商很多为小规模纳税人、农民等，开具增值税专用发票有困难，对这些企业来说这部分税负太重。税务部门可以尝试将建筑业纳入小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点，进一步方便纳税人发票开具使用。另一方面，建筑业目前减税效应比起其他行业还不够，现行“营改增”建筑业一般纳税人均适用11%的税率，或许可以尝试实行差别税率，特别是对民营的建筑劳务企业，试点采用6%的税率，而采购材料规模大的建筑企业采用11%的低档税率，减轻建筑企业的负担，实现平稳改革。■

(作者单位：中南财经政法大学会计学院)

注释：

①税收中性是针对税收的超额负担提出的一个概念。一般包含两种含义：一是国家征税使社会所付出的代价以税款为限，尽可能不给纳税人或社会带来其他的额外损失或负担；二是国家征税应避免对市场经济的正常运行进行干扰，特别是不能使税收超越市场机制而成为资源配置的决定因素。

②我国《营业税暂行条例》中规定：“纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务的行为，应当分别核算应税行为的营业额和货物销售的营业额，其应税行为营业额缴纳营业税，而货物销售不缴纳营业税，未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额，其他情况的混合销售行为均按全价缴纳营业税。”

③由甲方提供材料，这是在甲方与承包方签订合同时事先约定的。凡是由甲供材料，进场时由施工方和甲方代表共同取样验收，合格后方能用于工程上。甲供材料一般为大宗材料，比如钢筋、钢板、管材以及水泥等，当然施工合同里对于甲供材料有详细的清单。

④集团内资质共享是指建筑业的母公司凭借高资质中标工程项目、签订工程承包合同，委托低资质的子公司履约合同，这种情况在大型央企、大型地方国有企业、大型民营企业内普遍存在，具体表现为局管模式和局托管模式。

⑤借用资质，就是没有资质或者资质等级不符合建设工程资质标准的企业或者个人，以有资质或者资质等级标准与承包工程相符的施工企业的名义签订建设工程施工合同。

禹奎，陈小芳.我国建筑业“营改增”的税率选择与征管[J].税务研究，2014，（12）.

（本栏目责任编辑：尹情）