电子商务企业收入确认问题与对策研究

张多蕾，袁婷婷

安徽财经大学 会计学院，安徽 蚌埠 233030

电子商务企业收入确认问题与对策研究

张多蕾，袁婷婷

安徽财经大学 会计学院，安徽 蚌埠 233030

伴随着互联网的普及，电子商务企业应运而生。不同于传统交易模式，电子商务环境下的交易模式呈现出交易方式无纸化、商品形态多元化、支付方式中介化等特点，与之相伴的收入确认问题也日益成为重要的议题。论文针对电子商务环境下企业交易的特点，挖掘电子商务企业收入确认过程中存在的问题，针对这些问题提出对策建议，希望有利于电子商务环境下收入确认机制的设计与优化，为信息使用者提供更加相关可靠的会计信息，以期促进实现实体经济和网络经济的完美结合。

电子商务企业；收入确认；问题；对策

一、电子商务企业交易模式特点

（一）交易方式无纸化

电子商务企业销售流通环节中，从交易发生到交易结束，使用的都是电子凭证，比如电子付款单、电子发货单等。由于网络环境下很容易对这些电子凭证进行篡改，原始凭证因此缺乏可靠性，会计信息系统的安全性受到严重威胁。

（二）商品形态多元化

传统企业的经营模式一般是销售有形商品，但在电子商务环境下，商品形态更加多元化，比如数字商品、网络点击量服务、信息中介服务等。以数字商品为例，该类型商品是没有实物形态的、无需通过物流运输的、可以由货币或者虚拟货币购买的商品或虚拟社会服务。由于该类交易方式的特殊性，现行会计准则体系尚无针对性的相关规定。

（三）支付方式中介化

在电子商务环境下，卖家和买家之间存在一个或若干个双方都信任的第三方支付平台。以支付宝为例，电子商务交易流程如图1所示[1]。支付方式中介化，再加上卖家从发出商品到收到货款存在一个时间差，在这个时间差区间里，卖方商品所有权上的主要风险和报酬并未完全转移，企业应该在哪个时点确认收入也成为一个问题。

图1 电子商务企业交易流程图

二、电子商务企业收入确认现状

（一）电子商务企业收入类型

在电子商务环境下，企业销售收入按照交易对象划分有以下三种类型：

1．传统商品销售收入

传统商品销售收入是指电子商务企业通过互联网的平台销售传统商品从而获取收入。一种是电子商务企业即是制造商也是网络经营者，其生产制造出传统商品，之后直接通过互联网销售；另一种电子商务企业只是利用互联网的平台进行零售经营，与传统销售模式类似。

2．服务销售收入

服务销售收入是指电子商务企业通过互联网平台向消费者提供基本服务，满足消费者特定需求从而获取收入。一种是增值服务，主要包括广告、在线游戏、在线浏览等；另一种是数字产品，主要包括电子图书、软件等。

3．交付信息服务收入

交付信息服务收入主要分为两种，一种为网络信息咨询服务，指电子商务企业把有价值的信息进行归集、整理，向消费者出售以后获取收入；另一种是信息中介服务，指电子商务企业在网络平台上提供相应信息，作为中介为消费者提供服务以获取收入。

（二）电子商务企业收入确认现状

1．有形商品收入确认现状

根据交付方式的不同，可以把电子商务企业有形商品销售分为两种：

（1）有形商品直销

因为付款方式的不同，有形商品直销又可以细分为三种类型：①先付款后发货。这种情况的交易流程是“买家选中商品→提交订单网络付款给卖家→卖家发货→物流送货→买家收到商品”，电子商务企业一般在商品发出时确认收入。②先发货后收款。这种情况交易流程是“买家选中商品→提交订单不付款→卖家发货→物流送货→买家收到商品→买家付款给物流→物流送还货款给卖家”，电子商务企业一般在收到物流公司送还的货款时确认收入。③第三方担保支付。这种情况的交易流程是“买家选中商品→提交订单付款给第三方→卖家发货→物流送货→买家收到商品→第三方转付货款给卖家”，这种情况下目前电子商务企业有两种确认收入的时点，一种是买方提交订单并把货款支付给第三方时；另一种是第三方将货款移交给卖方时，再确认收入。

（2）有形商品委托代销

委托代销是指委托方将商品委托给受托方，受托方负责将商品售出并向委托方提交代销清单。根据代销商品和委托方之间的关系，又可以细分为两种类型：①一般委托代销。委托方将商品或者服务交付给受托方，但是仍然保留了主要风险和报酬，当受托方将商品或者服务销售给客户之后，商品所有权上的风险和报酬才真正转移。这种情况下，当受托方提交代销清单时，委托方才能确认收入[2]。②买断式委托代销。这种情况下，委托方直接将商品卖给了受托方，商品所有权上的风险和报酬此时已经转移，商品后续的活动已经和委托方无关，因此委托方将商品转移给受托方时就可以确认收入[2]。

2．服务收入确认现状

（1）增值服务收入确认现状

增值服务是指电子商务企业在一定期间内提供服务，所以获取的收入都是按期收取。但是因为该类交易一般后续成本较低，而且客户会提前预付款项，所以电子商务企业一般会在收取款项时即确认收入。

（2）数字商品收入确认现状

数字商品即没有实物形态的、电子商务环境下无需通过物流运输的、可以由货币或者虚拟货币购买的商品或虚拟社会服务。数字商品也分为以下四种类型：①自我研发数字商品非虚拟货币支付，一般确认为使用费收入。②自我研发数字商品虚拟货币支付，一般在销售虚拟货币时确认收入。③外购数字商品非虚拟货币支付，一般在符合存货销售条件的情况下确认收入。④外购数字商品虚拟货币支付，一般在销售虚拟货币时确认收入。

3．交付信息收入确认现状

电子商务企业交付信息收入确认和传统企业提供劳务收入确认类似，一般对于长期客户，电子商务企业会根据完工百分比确认收入；而对于短期客户，会在提供信息的时点就确认收入。

三、电子商务企业收入确认存在的问题

因为现在尚无统一的会计准则规范电子商务企业收入确认问题，所以电子商务企业会按照现行的会计准则进行会计核算。但是在电子商务环境下，和传统的交易模式并不完全相同，所以会存在很多问题。

（一）收入费用配比问题

电子商务环境下，前期的研究开发费在成本总额中占很大一部分比例，包括前期商业策划、系统的研究开发、系统测试费用、客服团队等，之后也会相应产生系统升级、信息维护、扩展投入等费用，从而形成大量的摊销和递延费用，根据会计准则规定，这些费用需要在受益期间进行分摊，而不是直接计入当期费用；另一方面，网络技术的发展使得数字商品的受益期间模糊，并且技术的飞速发展也会让商品面临意想不到的淘汰。这些问题都会妨碍收入费用配比，使得收入费用配比的基础存在不确定性。

（二）收入确认时点问题

电子商务环境下的支付方式既有与传统交易相似之处，也有与传统交易不同之点。相似之处，收入确认可以参照现有准则执行；但不同之点，由于现有准则尚无明确规定，致使电子商务企业莫衷一是，无所适从。与传统支付方式不同之点，主要体现在销售有形商品时第三方支付和虚拟货币支付这两种情况。

1．第三方支付类型收入确认时点问题

该种类型下会涉及四个收入确认时点：①买方下订单并且付款给第三方，第三方将通知卖方时点；②卖方根据订单发货，物流公司负责将商品送给买方时点；③买方收到物流公司运输的商品，通知第三方时点；④第三方将货款转移卖方时点。针对这些时点，理论众说纷纭，实务界选择各异，目前尚未达成统一的意见。

2．虚拟货币支付类型收入时点确认问题

虚拟货币是指非政府发行的、在有限范围内执行部分或全部货币职能，并以电子化形式存储与转移的资产[3]。使用虚拟货币支付有两个时点：①买方以真实货币购买虚拟货币时点；②买方用虚拟货币购买商品或者服务的时点。因此，使用虚拟货币进行支付时，不同的企业也会有不同的做法。

（三）收入确认类型问题

电子商务企业收入确认类型的特殊性主要集中在数字商品的销售问题上[4]。

数字商品和传统商品相比，存在形态和成本费用的特殊性。形态方面，数字商品一般没有实物形态，类似与无形资产，电子书、网络游戏等都属于数字商品；成本费用方面，数字商品前期研发费用较高，后期的生产和销售费用普遍偏低，后期可以通过复制粘贴进行销售。

部分学者认为数字商品应该按照存货确认收入，比如电子书，其只是实物书籍的电子替代品，可以直接看成是传统销售商品收入。可是数字商品和存货有着明显的不同，存货有实物形态，数字商品只是电子商品；存货一般是前期费用低，后期生产销售费用高，数字商品刚好相反，所以按照存货入账有不妥之处。

另外一些学者认为数字商品可以看作是无形资产，因为两者形态类似，而且成本费用特点也类似。可是无形资产一般是为了企业生产经营而服务的，数字商品是为了销售的，所以持有目的不符，作为无形资产也有不合理之处。

（四）收入确认计量问题

在电子商务环境下，其无纸化、数字化的特点，对会计基本假设产生了一定的影响，会计基本假设中货币计量假设，规定企业在销售商品、提供劳务过程中应该采用货币作为计量单位，可以统一口径，便于比较；而在电子商务环境中，涉及了虚拟货币，因此出现了两种选择，一种是采用虚拟货币进行计量，这样可以准确反映所销售的商品或者提供的服务；另一种是用真实货币计量，因为可以和同行业进行对比，而且更具有可靠性。

四、电子商务企业收入确认的对策建议

根据现行的《企业会计准则第14号——收入》及应用指南，结合电子商务企业交易模式的特点，针对电子商务企业收入确认中存在的问题，提出了几点对策建议：

（一）收入费用配比问题

传统的工业经济时代，商品的费用和摊销期间易于把握，相应的会计准则也比较完善，因此会计核算比较简单。但是新兴的网络信息时代，技术的高速发展带来了庞大的前期研究开发费用以及信息系统维护费，需要在一定的会计期间进行摊销。网络技术的发展使得商品受益期间不确定，为了适应目前技术的高速发展，电子商务企业可以根据市场变化情况以及技术的进步等要素综合考虑，定期或者不定期对商品受益期间、商品现值进行价值估计，以解决收入费用配比不合理的问题。

（二）收入确认时点问题

1．第三方支付类型收入时点确认问题：在买方收到物流公司运输的商品，通知第三方时确认收入。因为当买方签收物流公司运输的商品时，如果商品存在问题，买方会拒收商品；如果接受商品，说明商品所有权上的风险和报酬已经转移，可以确认收入。虽然会存在无条件退货情况，可是毕竟是少数，而且卖方也可以根据以往的经验，预估退货率，事先确认为预计负债，等退货期满再确认收入。

2．虚拟货币支付类型收入时点确认问题：买方购买虚拟货币时确认收入。因为买方购买了虚拟货币，也会存在不购买商品或者服务的情况，如果等到买方用虚拟货币消费再确认收入，会产生一直挂账的情况，不利于电子商务企业经营管理。而且，买方购买虚拟货币时，商品或服务所有权上的风险和报酬实际已经转移，买方已经承担了商品或服务减值、损失的风险，也获得了收益权，所以有理由在买方购买虚拟货币时就确认收入。

（三）收入确认类型问题

数字商品不仅有所有权上的控制，也有管理权上的控制。数字商品可以分为两类，一类是传统商品的替代品，比如电子书，其只是实物书籍的电子替代品，将该类数字商品销售后，其所有权上的控制权以及管理权上的控制权都可以转移给买方，应当作为销售商品收入；另一类是只能转移管理权上的控制权，保留所有权上的控制权，比如软件，买家只是获取了其使用权，商品的所有权仍然在卖家手中，卖家可以将该产品复制粘贴，进行再销售，从而获取利润，这种类型的数字商品应该作为使用费收入。所以需要区别对待这两类数字商品，传统商品替代品的数字商品需要在所有权上的控制权转移时确认收入，而另一类需要在管理权上的控制权转移时确认收入。

（四）收入确认计量问题

传统交易模式一直坚持会计基本假设，采用货币计量，电子商务企业因为其本身有些业务的特殊性，会使用虚拟货币，所以会产生计量货币的可选择性。然而不能因为自身业务就产生狭隘性，放弃会计基本假设；另外，真实货币是市场上普遍采用的计量模式，电子商务坚持货币计量的假设更便于比较，更有利于企业的经营。

五、结语

本文在分析了电子商务企业交易模式特点的基础上，进一步分析电子商务企业收入确认的现状，深入挖掘其中存在的问题，针对这些问题提出对策建议，希望有利于电子商务环境下收入确认机制的设计与优化，为信息使用者提供更加相关可靠的会计信息，以期促进实体经济和网络经济的有效融合。

[1] 杨志强, 黄林娜, 黄椿丽, 等. 电子商务会计收入确认探讨——基于淘宝网络商家收入确认视角[J]. 财会通讯, 2014(28): 75-78.

[2] 中国注册会计师协会. 会计[M].北京: 中国财政经济出版社, 2016: 199.

[3] 李琪, 李佩. 虚拟货币特征及其相关理论探析[J]. 湖北社会科学, 2015(9): 86-91.

[4] 蒋小瑛. 电子商务环境下的会计确认与计量[J]. 经济研究导刊, 2011(24): 110-111.

（责任编辑：杜 敏）

Research on Problem and Countermeasures of Revenue Recognition of Electronic Commerce Enterprise

ZHANG Duo-lei, YUAN Ting-ting

Anhui University of Finance and Economics, Bengbu, Anhui 233030

E-commerce enterprise arises along with the popularity of Internet. Different from the traditional trading patterns, in e-commerce environment trading mode has characteristics of paperless trade mode, various commodity form and intermediary payment form, accompanied by which revenue recognition problem has become increasingly important. According to the characteristics of the enterprise deal in e-commerce environment, the paper excavated the problems existing in the process of revenue recognition, put forward the countermeasures and suggestions to solve these problems, hoping to be helpful for design and optimization of revenue recognition mechanism in e-commerce environment, to provide more relevant and reliable accounting information for information users and expect to promote the perfect combination of entity economy and network economy.

e-commerce enterprise; revenue recognition; problems; countermeasures

F235.19

A

1007-6875(2017)02-0099-04

��日期：2016-12-29

10.13937/j.cnki.hbdzdxxb.2017.02.018

安徽省高校人文社科重点项目（SK2017A0440）；安徽省自然科学基金项目（ACKY1611ZDB）；安徽财经大学研究生科研创新基金项目（ACYC2016203）。

张多蕾（1982—），男，安徽寿县人，会计学博士，安徽财经大学会计学院讲师，硕士研究生导师，研究方向为资本市场会计；袁婷婷（1993—），女，安徽合肥人，安徽财经大学会计学院2016级硕士研究生。