论“营改增”下混合销售业务的财税应对

李霞

摘要：在全面实行“营改增”后，营业税全部由增值税取代，“营改增”势必会给混合销售业务带来财务和税务处理上的影响。针对“营改增”对混合销售业务在税务处理上的影响，纳税人应采取的财税应对策略是：掌握时间节点、严格划分；合理选择纳税人类型；完善增值税抵扣机制。

关键词：营改增；混合销售；措施

中图分类号：F812.42文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2017）04-0083-02

一、混合销售业务及相关税法规定

（一）混合销售业务的概念

混合销售行为，是指在实际工作中，一项销售行为常常会既涉及货物销售又涉及提供增值税应税劳务。例如，增值税一般纳税人企业在销售货物的同时，由自己的物流部门向购货方提供货物的装卸、运输服务。在确定混合销售行为的纳税义务时，税法对混合销售行为，是按“经营主业”来确定征税的，只选择一个税种：增值税或营业税。一般税务处理是，工业、商业等的混合销售行为缴纳增值税，其他缴纳营业税，不分别计税。但是，销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，需要分开计税，如果不能分别核算计税的，由税务机关核定一项销售行为如果既涉及到应税劳务又涉及货物的，为混合销售行为。与混合销售行为相对应的是企业的兼营行为，在实际经营活动中，企业的兼营和混合销售往往同时进行，在税收筹划时，为降低税负，企业可以通过控制货物和应税劳务的比例的方式来选择不同的纳税义务。如果企业选择缴纳增值税，只要使应税货物的销售额占到总销售额的50%以上；如果企业选择缴纳营业税，只要使应税劳务占到总销售额的50%以上。

（二）“营改增”前混合销售业务税法规定

在“营改增”前关于混合销售业务的增值税及营业税暂行条例实施细则相关规定，有国家税务总局在2008年颁布的第50号令一《增值税暂行条例实施细则》，其中规定一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额；在2008年发布的第52号令中也对此规定进行了重复阐释。

（三）“营改增”后混合销售业务税法规定

2016年全面推开“营改增”后，财税36号文件中对混合销售行为的定义做出重新调整：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。“营改增”后，原非增值税应税劳务改征增值税服务。至于“营改增”后，销售无形资产或不动产时又涉及货物服务，是否为“混合销售”本文暂不做分析。

二、“营改增”下混合销售业务的财务处理

混合销售是与兼营行为并列的概念，但随着“营改增”的全面覆盖，混合销售的概念也就失去了意义。对于进行自产设备销售并提供安装服务的纳税人，应在合同上分别注明销售收入和安装收入。在会计核算上应分别开具发票，分开核算。对于提供有形动产经营租赁服务的纳税人，其在“营改增”后租赁出去的新设备要适用17%的增值税税率，而在“营改增”之前的旧设备可以使用3%的简易税率。所以，在会计核算上也要准确把握时间点，分别核算，减少纳税成本。

三、“营改增”下混合销售业务的税务处理

根据混合销售业务的概念，提供此类业务必须涉及货物、劳务和服务，服务包括销售服务、销售无形资产和销售不动产。在对混合销售业务进行纳税情况讨论时可将这几类形式进行两两组合情况进行分析。

（一）货物+服务

案例：A公司是一家生产视频监控设备并提供售后服务的公司，B公司是其购货商。A公司销售一批视频设备给B公司，设备货款500万元，A公司负责对B公司的人员进行培训，收费50万元。对于该业务，作为混合销售处理则销售额550万元，适用17%的税率，共需缴纳增值税550*17%=93.5万元。

但在实际操作中，为了达到少缴税款的目的A、B两家公司都是通过分别签订销售合同和培训合同的方式来让培训费适用服务业6%的税率，共需缴税500*17%+50*6%=88万元。根据《民法通则》和《合同法》的规定，这种行为存在以合法形式掩盖非法目的，合同无效。因为销售视频监控设备和提供培训服务之间存在必然联系，必须要以混合销售行为的形式来缴纳税款，适用相同税率。A、B公司的做法是将两种行为视为兼营行为，这种做法侵蚀了国家的税基，在税法上不予支持，所以即使分开签合同，仍应按照混合销售行为来进行征税。但B公司如果在使用该设备以后，为了进一步提升使用效率，聘请A公司对操作进行现场培训，另行签订技术培训合同，则这笔培训费可适用6%的税率。

（二）货物+无形资产

案例：C公司是国内著名的軟件开发公司，近期与当地教育部门签订了管理平台软件开发项目合同，开发管理平台用于对当地教育资源进行整合。合同规定项目所需的服务器和计算机等硬件设备由c公司负责采购，同时C公司提供软件的安装、调试、试运行等。合同的总金额为1500万元。C公司先自行开发出软件，并通过服务器调试使用，最后交付当地教育部门，正式投入使用。

对于合同金额1500万元，包含了购置服务器的650万元。这项合同看似是混合销售业务，实则不是税法上规定的混合销售行为。在实际的操作上，C公司可以将开发软件和购置服务器分别与当地教育部门签署合同，分别约定价款。对于开发软件，可以按照销售无形资产使用6%的税率，而对于销售服务器和硬件设备可以按照销售货物，适用17%的税率。如果将二者签订在一份合同中，就要因未分别核算而由税务机关从高使用税率。

（三）货物+不动产

案例：D公司是一家大型房地产开发公司，为提高销售率，先推出了购房送家具的促销活动。公司规定，客户在购买价值150万以上的住宅时，在签订购房合同后会签订关于赠品的补充协议，协议说明可获得价值4万元的家具一套。

这个行为中，销售房屋属于销售不动产，而送家具属于销售货物。但根据国家税务总局2011年6号公告规定，这种买物赠物的行为不属于混合销售业务。在纳税环节，在同一销售行为中，赠送货物的金额不高于销售货物的金额，要根据实际收到的货款来缴纳增值税。如果D公司在给购房者开具发票时分别注明房屋146万、家具4万，对二者进行分别核算，分别使用税率也要经过当地税务机关的同意。

（四）服务+服务

案例：铁路部门向旅客提供火车运输服务同时又提供餐饮服务。某乘客乘坐火车，票价102元，在火车上用餐費用23元，一共消费125元。交通运输业于2014年开展了“营改增”改革，旅客运输属于增值税的征税范围。餐饮服务原本属于营业税的征收范围，在2016年5月全面“营改增”后被划为增值税征收范围。在2016年5月之前，其行为属于混合销售行为，火车票的价格高于用餐价格。应将二者视为提供交通运输服务，同时适用11%的增值税税率，总计缴纳增值税125/（1+11%）11%=12.39元。而在全面推开“营改增”后，两类行为都是增值税的征收范围，要视为混业经营，要将餐饮服务适用5%的税率，分别计算税款。总计缴纳增值税=102/（1+11%）11%+20/（1+5%）5%=11.06元。

四、“营改增”下混合销售业务财税应对策略

（一）掌握时间节点、严格划分

在“营改增”还未全面推开的形式下，发生混合销售时，不能对连带的劳务收入部分自行去地税部门代开低税点的劳务发票，也不要把销售和与其连带的劳务部分分别签订合同并分别开具销售和劳务发票。纳税义务不能根据纳税形式的改变而改变，分别开具发票、分签合同也改变不了混合销售的事实，一旦国税部门发现，需要补征增值税和罚款滞纳金等。

全面推开实行“营改增”后，不再有非增值税应税项目的说法，也没有了混业经营这一概念，混合销售和兼营行为都只涉及增值税，两者的区别就在于是否发生在同一项销售行为上，混合销售行为是同一项销售行为中既涉及服务又涉及货物。兼营行为是指不同的销售行为涉及不同增值税税率的应税项目，并按各自税率计算应纳的增值税额。企业要对各类行为进行更严格缜密的划分，不能将提供的服务混淆，对各类收入要分别核算。另外，要掌握好“营改增”的时间点，对新老合同分别申报，分别纳税。不能利用“营改增”后的税收优惠将老合同都划为新合同，偷逃税款。

（二）合理选择纳税人类型

增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两类，年应税销售额未超过标准的纳税人，如果其会计核算健全，能够提供准确税务资料的，也可以申请办理成为一般纳税人。由此可见，纳税人身份和计税方法都有一定的选择空间，纳税人身份的选择应该与供应商的选择同步考虑，计税方法的选择要考虑自身具体情况。纳税人发生应税行为适用免税—减税规定的，还可以选择放弃免税或减税。

（三）完善增值税抵扣机制

增值税较流转税拥有完善的抵扣机制，层层抵扣、环环征税，税款抵扣机制是增值税区别于其他流转税的本质特征。这次全面推开“营改增”，虽然实现了增值税的全覆盖，但因存在诸多的税率和征收率，高扣低征和“低扣高征”情况难以避免，抵扣过头与抵扣不足现象都会存在，纳税人应该尽量取得能够抵扣进项税额的增值税发票，完善企业的税款抵扣机制，达到减少纳税的目的。