当前国际避税模式的法律思考

梁甜甜

摘 要：本文选择了苹果、微软、谷歌三家国际典型跨国企业，并就其避税模式进行了分析，最后就当前避税模式进行了总结，并对当前国际避税的法律问题进行了一定的探讨。本文也结合国内中兴通讯的避税现状进行分析，希望对于我国国有企业合理合法避税提供意见和建议。

关键词：国际避税；模式；法律；思考

中图分类号：D922.22 文献标识码：A 文章编号：1673-2596（2017）05-0071-03

一、国际避税的定义

国际避税（International Tax Avoidance），是指跨国纳税人（Transnational Taxpayers）利用各国间税法的差别、漏洞、不完善或特例，规避或减少其纳税义务及应缴税款的行为[1]。

二、国际避税的通用模式

（一）蘋果模式

在截至今年9月底的2012财年，苹果以557.6 亿美元的全年税前收入，仅缴纳了140亿美元税款，总税率仅为22%，远低于联邦税率。按照美国税法的规定，对于苹果这种年营收规模超过1833.33万美元的公司，大部分的营收应适用35%的联邦税率。22013年5月美国国会参议院就苹果公司的“海外避税”问题召开听证会，听证会所列举的重要避税事实如下：（1）向美国海外转移利润2012年底苹果共拥有现金或现金资产1450亿美元，其中有1020亿美元存放在美国国外，无任何缴税；（2）海外关联公司的非税收居民身份：苹果在爱尔兰的两家关键的关联公司对其爱尔兰的居民纳税人身份进行了自我否定，也不承认为其美国为税收居民的身份，该两家公司为是苹果国际运营公司（Apple Operation International，下称AOI）和苹果国际销售公司（Apple Sales International，下称ASI）；（3）滥用成本分摊协议：苹果通过成本分摊协议（CostSharing Agreement，下称CSA）将其大部分利润转移到爱尔兰境内。

苹果通过自否居民纳税人身份的做法避税，达到“双边均不纳税”的效果。当前国家间避免双重征税的协定基本采用的是OECD的税收协定范本。但是当协定在具体和国家的国内法相结合时，就会出现漏洞。美国苹果也就是恰恰利用了这一的漏洞，实现了其在美国和爱尔兰两国“双边均不纳税”的目的。

苹果采取全球化采购模式。苹果全球的研发活动都在美国本土境内，同时苹果将其生产活动几乎全部外包给第三方进行生产。苹果在全球范围内进行采购，其按照自身的需求对产品的零部件进行采购，并且通过自身的强势地位，压低供应商提供的价格，将自己的成本降低到最小。苹果将其从采购的零配件和部件全部运往中国，交给中国的合约制造商，位于中国的合约制造商是依据其与苹果达成的《合约加工服务协议》向苹果提供合约制造服务，最终产出苹果产品。

美国在销售市场上，分为美洲市场和美洲以外的市场。对美洲市场，由中国的合约制造商销售给苹果美国公司，直接转售到美国，而对于除美国之外的北美市场，采取的是通过在该区域的关联公司以转卖的方式。对美国以外的市场，对于欧洲和亚太地区，都是由中国合约制造商专卖给苹果国际销售公司，之后，对于欧洲地域，通过位于爱尔兰的苹果国际分销公司进行销售，而对于除去中国外的亚太地区，是通过苹果新加坡公司销售。而对于中国地区，中国合约制造商先转让给位于爱尔兰的苹果国际分销公司，然后再通过苹果中国公司进行销售。

苹果通过其成本分摊协议转让定价工具，与其全球市场的划分和价值链的设计密切配合。成本分摊协议主要存在于苹果美国公司和苹果国际分销公司之间，此二家公司共同承担苹果在全球范围内的研发成本。虽然苹果的研发活动几乎都在美国境内，但是其根据成本分摊协议将成本按照销售收入的比例进行分摊。成本分摊协议对苹果的知识产权也进行了特殊安排，把知识产权拆分为法律利益和经济利益，其中全部的法律利益由苹果美国公司拥有，即苹果美国公司是苹果知识产权中的法律权利的唯一拥有者。而对经济利益，苹果美国公司拥有的是美洲市场部分，苹果国际销售公司拥有欧洲和亚太市场部分。

（二）微软模式

微软的业务主要分为OEM和零售业务。OEM业务由位于美国的区域运营中心运营，其收入需要在美国境内按照法定程序缴纳税款。零售业务主要是由爱尔兰、新加坡、波多黎各的区域运营中心负责。

爱尔兰都柏林区域运营中心包括位于爱尔兰的多个实体：（l）Round Island One公司在爰尔兰运营，但总部设在百慕大群岛，其出资建立了微软在波多黎各的全资子公司微软波多黎各研发（Microsoft Operations Puerto Rico）公司，用以支付波多黎各制造工厂的建设费用以及其依据成本分摊协议所承担的义务。（2）微软爱尔兰研究公司是Round Island One公司的一家作为非独立实体的全资子公司，其在爱尔兰区域运营中心的运营中处于核心地位。根据成本分摊协议，微软波多黎各研发公司大约分摊微软在全球范围内研发成本的30%，同时享有在欧洲、中东和非洲地区销售微软产品的权利，但是其并不直接生产或销售任何产品给客户，而是将该经济权利转授给其全资子公司——微软爱尔兰经营有限公司（Microsoft Ireland Operations Limited）[3]。事实上，绝大部分的无形资产研发活动都是在位于美国境内的微软公司进行的，而微软波多黎各研发公司实际负责的研发不足微软公司总研发量很小比例。

新加坡区域运营中心也包括多个实体，其中新加坡微软集团有限公司（Microsoft Singapore Holdings Pte. Ltd.）是美国微软的一家全资子公司，它为微软亚洲有限公司（Microsoft Asia Island limited）参与美国微软的全球成本分摊协议提供资金支持[3]。微软亚洲有限公司位于百慕大群岛，是新加坡微软集团有限公司的一家非独立实体的全资子公司。根据其与美国微软在2004年达成的全球成本分摊协议，新加坡微软集团有限公司大约分摊微软全球研发成本的10%。新加坡微软集团有限公司实为一家空壳公司，主要是参与美国微软的全球成本分摊，然后将其所获得经济利益输送给微软集团有限公司（Microsoft Operations Pte. Ltd.）。

微软和其各区域运营中心之间签署了一个成本分摊协议，每个参与公司实体基于其在微软在全球收入中的份额对其知识产权的费用进行分摊。美国微软分摊其中的35%，其余部分为美国为图案的海外各中心分摊。由于成本分摊协议的每个参与方均被视为被研发无形资产的所有人，依此方法，微软将其所研发的无形产转移到了美國境外，也因此将无形资产所产生的收益转移到了美国境外[3]事实上，微软各地分销商在获取收益后，将收益交给微软位于世界各中心控制的子公司，而利润就在此处进行了截留，而对于截留的此部分税收，公司在当地肯定征收的税率，当然，也可以通过其他渠道，转移到税率更低的地区。

（三）谷歌模式

谷歌的模式与苹果、微软的模式比较类似。总部位于美国加利福尼亚州芒廷维尤的Google公司也运用了与苹果公司类似的避税方法[4]。谷歌的避税方法分为四步：第一步，谷歌位于美国的母公司，将开发的知识产权以及在欧洲、非洲和中东的特许权卖给总部位于百慕大的爱尔兰A公司（谷歌的海外子公司）；第二步，A公司继而将IP转让给位于爱尔兰都柏林的B公司。需要注意的是，B公司为A公司的全资子公司。第三步，B公司将获得的所有海外销售收入（扣除掉买入IP的费用后），全部转入位于荷兰的空壳公司。第四步，荷兰的空壳公司再将所有的收入转入管理中心位于百慕大的爱尔兰A公司，实现避税[5]。其中，将管理中心设置在百慕大是为了实现免税，爱尔兰的法律允许如果一家爱尔兰公司的管理权和控制权都不在本国的情况下的不在爱尔兰纳税。中间把部分利润转移到荷兰的原因是因为爱尔兰和一些欧盟国家的协议，不向本国公司从荷兰，卢森堡和瑞士等国取得的收入征税。因此，谷歌为避开爱尔兰的税收，必须采取绕道荷兰的方式，最终再转入百慕大。

（四）中兴模式

由于国际业务的飞速发展，目前中兴通讯的主要精力主要集中在国际订单的获取以及设备和工程的交付层面，对于国际业务的成本，中兴将大量的精力放在了设备成本的降低上，对于税务筹划并没有给与足够的重视，这从目前公司财务体系并没有设置专门的税务筹划部门可以明显看到。在海外业务快速发展的情况下，由于人员的不足和专业水平的缺乏，导致中兴通讯的税务筹划目前仅停留在合同或项目层面，没有从整个集团的层面，来合理安排整个集团的税务筹划事宜，从整体来对于国际税务筹划工作没有清晰的规划和发展策略[6]。

三、国际避税的主要方式

（一）利用转价定价转移利润

转移定价指的是跨国公司内部的母子公司之间的一系列销代产品，提供商务、转让技术和资金借贷等活动所确定的企业集团内部价格。比如，跨国公司可以在母子公司之间，人为地制定一个低于或者高于市场正常价格，把在关联企业间将利润从高税率国家转移到低税率国家，以实现公司总体缴纳税款的减少。其方式一般为通过关联企业之间的购销业务、劳务服务、资金来往、设备提供来实现转移定价，从而实现利润的转移。利用转价定价转移利润，较为隐蔽，但是，往往也为当前国际上大多数跨国公司采用。

（二）滥用国际税收协定

税收协定，也称国际税收协定或者国际税收条约，指的是两个或者两个以上的主权国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事务和其他有关税收方面的关系，按照国际法上的主权原则和平等原则，由政府谈判签订的一种书面协议或者条约[7]。比较常见的做法是，跨国公司的纳税人将从一国向另一国的投资通过第三国迂回进行，以便应对不同国家的税收协定，从而减少跨国纳税人的税务。很明显，苹果、谷歌、微软都分别在不同程度上采用了这种模式。

（三）通过资本弱化避税

单独从被投资方企业来看，资本弱化避税的基本原理是债务资本的利息支出允许在税前扣除，而股息和红利却不允许在税前扣除，从而给企业带来税收利益[8]。但是，我们只有把投资方企业和被投资方企业组成一个关联整体进行看待，才可以对资本弱化的税收效应进行较为准确的分析。比如跨国外资企业通过贷款方式注入资本金，但是，每年在税前列支巨额的利息费用以减少当期应纳税所得额，变相将利润转移出境，再如在中外合资企业中，外方投资者以流动资金不足为借口，利用其境外关联企业，以债务资本的形式贷给企业，而贷款利息往往远远高于正常水平。资本弱化避税较为隐蔽，跨国公司即使采取了该种模式，也是暂时很难察觉的。

（四）国际避税港避税

避税港又称“国际避税港”，是指对跨国纳税人提供低税、免税或给予大量税收优惠的国家和地区。根据国际财政文献局所编《国际税收辞汇》最新修订版（英文）的解释，凡符合以下条件的国家或地区，就可以认定为避税港：（1）不征税或税率很低，特别是所得税和资本利得税；（2）实行僵硬的银行或商务保密法，为当事人保密，不得通融；（3）外汇开放，毫无限制，资金来去自由；（4）拒绝与外国税务当局进行任何合作；（5）一般不定税收协定或只有很少的税收协定；（6）是非常便利的金融、交通和信息中心[9]。针对全球范围内存在数十个国家和地区对外国投资者所征收的税率很低甚至没有，或者银行对相关信息进行保密，经济合作与发展组织（OECD）通过了《关于有害税收竞争的报告》，这些低税或者无税的政策是对税收竞争有害处的，这些行为会导致一系列不利后果，因此呼吁世界范围内的政府共同抵制。不可否认，避税港的策略在国际避税模式中成为了最为通用的模式。

四、结语

不难看到，当前国际上的避税政策已经发展到了一定规模，但是国内的发展仍然处于萌芽、初步发展时期。在此，本文并不是一味地主张，中国的企业也要向苹果、谷歌、微软一样，实现多样式的避税策略，比如利用转价定价转移利润、滥用国际税收协定、通过资本弱化避税、国际避税港避税等，尽最大可能地将自己的税收降到最低，少缴甚至不缴纳税款。避税和偷税只有一字之差，在某种程度上，避税很可能发展为偷税。因此，在企业发展中，国际避税的策略，可以参考，但是不能越过法律的界限，我们还是一定要积极缴税，合理避税，拒绝偷税。

参考文献：

〔1〕高华.国际避税与反避税法律问题研究[J].华中科技大学学报，2003（5）：51.

〔2〕周佳，杨倩雯.[N]第一财经日报，2012-11-22（A01）.

〔3〕崔晓静，何朔.“美国微软公司避税案”评析及启示[J].法学，2015（12）：94-95.

〔4〕http：//business.sohu.com/20131029/n389128224. shtml.

〔5〕http：//finance.sina.com.cn/roll/2016-04-06/doc -ifxqxcnz9186998.shtml.

〔6〕曹奕.中兴通讯国际业务税务筹划研究[D].大连理工大学，2008.

〔7〕李旭鸿.国际税收协定与国内税法关系研究[J].中国青年政治学院学报，2010（5）：99.

〔8〕董再平，刘剑锋.资本弱化避税原理探析[J].财会月刊，2008（8）：8.

〔9〕胡新建.浅谈避税港的认定和国际反运用避税港避税立法[J].中国法学会国际经济法研究会年会论文集，2009（5）：442.

（责任编辑 姜黎梅）