基于供应链的管理会计工具整合框架之探讨

王满

【摘 要】 供应链是管理会计工具发挥作用的一个重要平台，现有的研究主要关注单个或若干个管理会计工具在供应链某个节点上的作用，未能对管理会计工具在供应链上进行系统性整合。文章以系统论和权变理论为指导，将管理会计工具的整合“嵌入”企业供应链，提出围绕价值创造这个逻辑起点，以工具间的整合和工具内的整合为主要整合方式、以知识与技术的整合为关键点、以内部环境为整合的基础环境、以外部环境为整合的权变性诱因的系统性的基于供应链的管理会计工具动态整合框架。该框架的提出有利于促进管理会计与供应链的融合，以期更好地发挥管理会计工

一、引言

2014年以来我国财政部先后颁布了一系列文件，旨在促进管理会计的发展，从而实现管理会计的价值创造作用。2014年10月，财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，明确了管理会计体系构建的指导思想和基本原则。2016年6月，财政部发布了《管理会计基本指引》，为企业建立一个管理会计框架提供了指导；同年10月，财政部发布了《会计改革与发展“十三五”规划纲要》，明确提出将推进管理会计广泛应用作为“十三五”时期会计改革与发展的主要任务；同年12月，财政部又发布了《管理会计应用指引第100号——战略管理》等22项管理会计应用指引征求意见稿，意在引导企业如何有效地选择和使用管理会计工具。

管理会计工具作为管理会计思想的体现，伴随着财政部一系列管理会计相关制度的出台，引发了学术界和实务界对管理会计工具应用的极大关注。纵观管理会计工具研究文献，管理会计工具的研究经历了从单一工具到多种工具整合运用的过程。但是，目前关于管理会计工具的整合主要集中在几种特定的管理会计工具上，如经济增加值（EVA）、平衡计分卡（BSC）和作业成本法（ABC）等，整合不具有系统性。学者们从不同角度提出了管理会计工具整合框架，但缺少系统性的整合框架设计。基于此，本文以管理会计与供应链的相关理论为依据，提出了管理会计工具在供应链上的整合框架。

二、管理会计工具在供应链上整合的动因

管理会计工具是管理会计思想的具体化，并随着管理思想的演进深耕和完善。20世纪70年代，管理会计工具主要以标准成本法、差异分析、本量利分析等为代表[ 1-2 ]。进入20世纪80年代，为了满足企业流程再造和精细化管理的需要，战略成本管理和作业成本法成为企业实现流程优化和提升管理效益的主要工具。20世纪90年代，随着企业外部环境的剧烈变化，经济增加值、平衡计分卡、全面预算管理等一系列管理会计工具风靡而起。Berry et al.[ 3 ]认为管理会计工具在供应链中发挥了重要作用。从已有文献来看，管理会计工具在供应链流程和供应链管理中均有广泛应用。在供应链流程方面：邹怡雯和伍伟[ 4 ]将全面预算管理应用于企业的销售环节；马超[ 5 ]将标杆管理应用于企业的科研项目过程；朱雪珍[ 6 ]用平衡计分卡评估企业的研发目的；张建斌和鲍新中[ 7 ]将目标成本法应用于企业的产品开发阶段；Khataie et al.[ 8 ]用混合整数规划模型将作业成本法嵌入供应链中，用于企业订单管理。在供应链管理方面：刘志学等[ 9 ]认为目标成本法是一种供应链成本管理的新方法；杜红和冯明[ 10 ]提出了基于作业的目标成本法，并将其应用于成本管理；李永祥等[ 11 ]构建了基于平衡计分卡的供应链绩效评价体系；杨柏[ 12 ]将平衡计分卡应用于汽车企业动态联盟供应链绩效评价；Pohlen和Coleman[ 13 ]将经济增加值与作业成本法结合起来评价企业的供应链绩效；刘俊娥等[ 14 ]利用风险矩阵评估供应链风险；Zhang et al.[ 15 ]使用一种基于数据包络层次分析法和作业成本法的混合模型对供应商进行评估和选择；Isfahani et al.[ 16 ]利用模糊网络分析法和平衡计分卡构建了一个评价顾客关系管理的模型。可见单个或若干个管理会计工具在供应链上的运用已经有丰富的成果，而管理会计工具在供应链上的系统性整合应用缺乏应有的关注。

此外，就已有文献来看，学者们提出的管理会计工具整合框架模式主要有两种：第一种是强调各种管理会计工具之间的互补性，将若干种管理会计工具纳入同一个框架整合使用；第二种是以某一种管理会计工具为核心，其他管理会计工具围绕该种管理会计工具进行整合使用。第一种整合模式的研究主要集中在作业成本法与经济增加值的整合[ 17-18 ]和平衡计分卡与经济增加值的整合[ 19 ]；第二种模式的研究主要集中在以平衡计分卡为核心的整合框架[ 20 ]、以预算管理为核心的整合框架[ 21 ]和以经济增加值为核心的整合框架[ 22 ]。从以上分析中不难看出，现有的关于管理会计工具整合的框架主要是围绕若干种管理会计工具展开的，忽略了其他管理会计工具的作用，缺乏管理会计工具整合的系统性研究。

本文认为供应链是管理会计工具发挥价值创造作用的一个重要平台，而目前的研究大多是关注某一需求“点”上管理会计工具的应用，未能以“链”为视角系统考察管理会计工具的价值创造功能。利用供应链的集成管理思想对管理会计工具进行“嵌入式”的整合研究，将有助于管理会计工具与企业供应链管理的有机融合，使管理会计工具更好地服务于企业内部管理，最大限度地发挥其价值创造功能。

三、基于供应链的管理会计工具整合要素

进行企业价值链上的管理會计工具整合应该考虑哪些因素呢？本文从管理会计工具在供应链上整合的逻辑起点、整合的方式、整合的关键点、整合的内外部环境几个方面进行分析。

（一）整合的逻辑起点

逻辑起点的定位关系到整合系统的目标。本文认为应将提升管理会计工具的价值创造能力作为管理会计工具在供应链上整合的逻辑起点。CIMA（英国皇家特许会计师公会）2014年发布的《全球管理会计原则》和我国财政部同年发布的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》都高度强调了管理会计在组织决策和价值创造方面的功能。管理会计作为一种信息系统，通过参与企业生产经营中的预测、决策、预算、控制与评价等活动，不断地为企业提供决策与战略实施的信息，从而为企业创造价值。随着经济发展和科学技术的进步，企业的商业模式也在不断地变革，供应链管理成为企业新的竞争优势来源。本文之所以将管理会计工具嵌入供应链这个平台上进行整合，最终目标是在供应链上发挥各种管理会计工具的优势，系统性地提升管理会计工具对供应链流程管理的作用，从而提升企业的价值创造能力。

（二）整合的方式

1.某类工具内部的整合

根据财政部2016年发布的《管理会计基本指引》，管理会计工具发挥作用的领域主要有战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理和风险管理七个领域。根据管理会计工具作用的领域，管理会计工具可以相应地分为战略管理类、预算管理类、成本管理类、营运管理类、投融资管理类、绩效管理类和风险管理类七个大类。各个大类内的管理会计工具可以根据需要进行整合，如成本管理类工具内部的整合。田志学等[ 23 ]认为目标成本管理法和作业成本管理法在使用过程中都有其局限性，如目标成本管理法在实际运用中仍然是以制造成本为重点，忽略了开发设计成本；作业成本法在实际运用中需要搜集大量的成本动因基础数据，计量成本较高，将二者集成，形成一个整合的成本管理系统，能够发挥两者的优势，弥补其不足，实现更好的成本管理效果。又如预算管理类工具内部的整合，实务发展中存在改进预算和超越预算两种发展趋势。冯巧根[ 24 ]认为可以将改进预算和超越预算进行整合，也就是从预算管理的功能拆分为计划制定与业绩评价，从而使预算管理中的改进预算和超越预算这两种趋势并存。同时在企业实务中，固定预算、弹性预算、滚动预算既有各自的适用情况，又相互补充，共同构成了企业预算管理的方法体系。

2.管理会计工具间的整合

不同管理会计工具的功能不同，不同价值链节点的管理目标不同，因此，首先需要分析各种管理会计工具在供应链上的功能特征，然后结合它们在供应链上的功能特征，剔除重复功能，实行“差异互补”，找到这些管理会计工具在供应链上最契合的作用方式，并系统性地运用于企业的供应链管理，以提高供应链管理效率和企业价值。

以管理会计领域最常见的经济增加值、平衡计分卡、作业成本法和全面预算等几种管理会计工具间的整合为例，将平衡计分卡、经济增加值、作业成本法和全面预算在供应链上进行整合时，分析它们的具体功能，例如：经济增加值主要应用于供应链的业绩评价；平衡计分卡在供应链管理中的运用主要是帮助公司监测供应链绩效并通过公司目标进行比较，它既可以被应用在公司本身供应链的管理，也可以用来监管供应商表现；作业成本法主要应用于优化生产管理和产品组合决策、加强成本管理、加强作业管理、库存优化管理等供应链管理或决策领域；全面预算应用于供应链管理，主要是通过信息系统对预算编制、预算反馈、预算差异分析等来实现全面预算控制系统的事前、事中、事后系统控制的功能。这些工具按照它们在供应商、核心企业、客户管理的重要性形成不同的管理会计“工具包”，以便有针对性地对管理会计工具进行在供应链节点上的“差异互补”组合，以最大限度发挥管理会计工具的作用。

（三）整合的关键点

1.知识的整合

供应链上的管理会計工具知识可以分为显性的知识和存在于不同员工头脑中隐性的知识两方面。供应链上管理会计工具知识的整合包括这两方面知识的整合。供应链上管理会计工具显性知识的整合是指将供应链上分散的管理会计工具显性知识进行汇总和融合以形成新的显性知识。供应链上管理会计工具隐性知识的整合是指通过员工之间的沟通和交流将分散在供应商、客户和内部员工的隐性知识在供应链上流动，进而实现整合。管理会计工具显性知识的整合虽然可以增加新的知识，但是并不扩充现有的知识存量，而管理会计工具隐性知识的整合则可以促使企业产生新的创新性的知识，这在一定程度上决定了企业的创新能力，因此供应链上管理会计工具知识的整合关键在于鼓励员工积极分享隐性知识。有效集成供应链上的管理会计知识，不仅可以丰富企业的知识资源，而且可以提高企业供应链的管理能力。

2.技术的整合

管理会计工具的使用是以特定的管理技术作为支撑的，不同的管理会计工具需要不同的管理技术，管理会计工具的整合意味着管理技术的整合，因此管理技术的整合对于管理会计工具在供应链上的整合至关重要。若供应链上的管理技术处于离散状态，则不能实现管理技术在供应链上的共享，从而影响供应链管理的效率。企业应根据其所在行业和本单位供应链管理的特点将分散的管理技术有机地在供应链上进行整合。随着信息技术尤其是网络技术的发展，各种新颖、优良的管理技术应运而生，企业需要结合目前已有的管理技术，同时学习和参考其他企业先进的管理技术，并在有必要的时候引进最新前沿的管理技术。此外，企业的组织结构需要作出相应的调整，以适应管理技术整合的需要。

（四）整合的环境

管理会计工具在供应链上的整合不是管理会计工具的简单叠加而是一种集成创新，管理会计工具在供应链上的整合离不开特定的环境。冯巧根[ 25 ]认为管理会计是一门以价值创造为目标，以信息系统和管理控制为手段的权变性的管理科学。从权变理论来看，不存在适用于任何组织和任何环境的管理会计工具。

外部环境的变化会影响管理会计工具在供应链上的整合，这种影响主要是通过以下两条路径来实现的。第一，外部环境直接影响管理会计工具的整合。例如，外部环境的改变使得某个或某些管理会计工具在组织中不适用或者使用效果减弱，企业会对这样的管理会计工具进行调整，比如减少其使用频率或者使用范围，甚至直接淘汰，这样一来管理会计工具的整合就需要作出相应的调整。第二，外部环境通过内部环境影响管理会计工具的整合。外部环境的改变要求企业的内部环境作出调整，由于内部环境是管理会计工具在供应链上的支撑，为管理会计工具在供应链上的整合提供基本的软硬件环境，所以内部环境的调整会影响原有管理会计工具的使用，使得管理会计工具的整合相应地改变。

管理会计工具的整合需要满足各种管理会计工具运行的需要，而且还要能够支撑各种管理会计工具集成的内部环境，它包括公司战略、组织结构、技术水平、管理水平和企业文化等。提供有效的基础环境是管理会计工具整合的基础，提升基础环境有利于管理会计工具整合目标的实现和提高企业的管理水平。

四、构建基于供应链的管理会计工具的系统性整合框架

构建供应链上的管理会计工具的系统性整合框架主要有两层含义：一是针对整合对象而言，系统性的整合是将一整套管理会计工具，即管理会计“工具包”作为整合对象，形成服务于不同管理目标或不同管理领域的管理会计“工具包”，每个“工具包”中的管理会计工具按照不同管理目标或不同管理领域的需求进行组合；二是针对整合框架本身的特征而言，使管理会计“工具包”相互联系、相互作用，形成在一定环境下发挥特定功能的一个有机的整体。因此，本文以系统论为指导，结合权变理论、供应链和管理会计的相关理论，运用规范研究的方法，以价值链为视角，尝试构建一个基于供应链的管理会计工具的系统性整合框架。

基于以上对价值链上管理会计工具整合的因素分析，本文构建的系统性整合框架如图1所示。该框架包含整合的逻辑起点、整合的方式、整合的关键点和整合的内外部环境。其中，整合的逻辑起点是价值创造，管理会计工具在供应链上的整合围绕价值创造这一目标进行；整合的方式主要包括管理会计工具间的整合和管理会计工具内的整合；整合的关键点是知识的整合和技术的整合；整合的基础环境是企业的内部环境；整合的权变性诱因是外部环境。这是一个动态的整合框架，企业根据外部环境的变化，围绕价值创造的目标对供应链上的管理会计工具整合进行动态调整。

五、结语

管理会计工具的研究已经从单一工具的研究发展到管理会计工具整合性研究，管理会计工具的整合已经成为当前研究的热点。以往关于管理会计工具整合性研究主要集中在经济增加值、平衡计分卡、作业成本法和全面预算等几种管理会计工具，学者们也从集成创新、组织变革等角度提出了管理会计工具的整合框架，但是关于在供应链上管理会计工具的整合研究却缺少系统性。本文尝试构建了一个基于供应链管理会计工具的整合框架。该整合框架以企业价值创造为逻辑起点，以工具间整合和工具内整合为整合的主要方式，以知识和技术的整合为整合的关键点，以企业的内部环境为整合的基础环境，以外部环境为整合的权变性诱因。通过该框架的构建试图为企业在供应链上进行管理会计工具整合提供理论指导。

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