我国资产弃置义务会计处理

吕怀立++林艳艳

【摘 要】 随着政府对环境问题的重视以及绿色会计的普及，企业资产弃置问题作为环境问题的一方面将不可避免地受到相关制度规定的约束。FASB和IASB均对资产弃置义务的会计处理进行了规范，但我国在这方面的研究较晚，并未形成一套完整的会计准则。此外，财政部提出了中国会计准则与国际准则全面持续趋同的方针路线。文章基于FASB和IASB的比较，联系我国的基本国情，对企业现有资产弃置义务的确认、计量及披露方法深入探讨，提出应扩大资产弃置义务的核算范围，规范资产弃置义务的披露方式和内容，按照实质重于形式的原则进行会计确认，在计量属性方面建议采用以公允价值为主、无风险利率作为折现率的未来现金流量现值为辅的两者相结合的方法。

【关键词】 资产弃置义务； 会计准则； 会计确认； 会计计量； 会计披露

【中图分类号】 F234.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）11-0101-03

引 言

资产弃置义务是指企业因获得、购建、开发和正常使用长期有形资产，根据法律法规或契约而承担长期有形资产在未来弃置阶段的拆除、清理和环境修复等义务[ 1 ]。美国财务会计准则委员会（FASB）规定了会计处理与报告的对象以及相应的经济业务范畴。

在资产弃置问题的研究上，西方发达国家关注较早，尤其是美国。1957年，第一个利用核能发电的核电站落座美国，以核能进行发电取得了较优的效益。但是，当核电站废弃时，由于存在大量的核反应堆，很显然会给环境造成一定的污染和破坏。基于此，1994年在美国证监会（SEC）的建议下，FASB将核电站弃置费用问题列入议程项目。而后英国和日本也积极投入到弃置费用问题的研究中，但其研究无论从广度还是深度上都远不及FASB。

我国经济发展带来的环境问题使人们希望从更多的角度加强对环境问题的探讨，而企业资产弃置问题研究则是从会计视角进行环境问题探讨。随着国家对环境保护的重视以及相关法律的出台，一些行业的上市公司在资产弃置方面的义务将会面临越来越严格的要求，与此同时，与之相关的会计问题也在逐步得到关注与讨论。

一、资产弃置义务的会计核算发展

FASB从1996年起就对资产弃置义务如何处理进行了相应的探讨，但其间一直没有形成统一意见。直到2000年FASB发布相关修订草案后，关于该问题的研究才逐步走向规范。FASB于2001年发布世界上首个专门的资产弃置义务会计准则——FAS143《资产弃置义务会计处理》，该准则全面详尽地规定了资产弃置义务负债的确认、计量和披露，对发展中具体环境问题的处理进行了明文规定。然而，国际会计准则理事会（IASB）并没有形成与资产弃置义务有关的特定会计准则，而以《备抵、或有负债和或有资产》为核心展开工作，该准则IAS37于1998年提出。英国和澳大利亚全面采用了IASB准则，而日本则在FASB的基础上采用无风险利率进行计量。国际会计准则中对于资产弃置义务目前暂未有一个统一的标准。

我国于2006年发布的企业会计准则第13号《或有事项》（简称CAS13）、第4号《固定资产》（CAS4）和27号《石油天然气开采》（CAS27），首次引入了弃置费用概念，但并未有一套完整的会计准则，在会计处理中仍持有不同的观点。

二、资产弃置义务的会计确认

（一）确认范围

《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南第三部分對弃置费用进行了定义，明确了企业经济活动中属于该核算范围的内容。由于我国准则对适用主体和适用资产均进行了详细的规定，使得其适用的范围大大缩减。欧阳小明和章美菊研究指出FASB提出的FAS143适用于与长期有形资产弃置活动有关的全部主体[ 2 ]。笔者认为，应该趋同于FASB的观点，扩大资产弃置义务的确认范围，如金属冶炼等对自然环境会造成重大污染的行业也应纳入确认范围。

（二）会计确认

能否确认为负债主要从以下方面考虑：（1）是否符合负债的定义；（2）是否满足负债的确认条件。至于资产弃置义务，确认的前提首先是存在弃置义务。本文在表1中总结并比较了美国FAS143、国际IAS37和我国CAS13准则关于负债的不同确认标准。

根据表1，笔者对资产弃置义务做以下归类。资产弃置义务，一般是由企业在之前生产过程中所导致的要对周边环境恢复处理的义务，这属于法定义务，而IASB和我国则将企业进行经济活动所产生的推定义务也包括在内。对于金额的确认各不相同，FASB采用的是期望现值技术对公允价值进行估计，而国际则采用的是基于特定主体观的最佳估计法，我国没有对计量的方法提出说明。故资产弃置义务如若发生，且其满足负债的确认条件，才可以确认为负债。

根据我国现有的对资产弃置义务的确认条件，笔者认为“很可能”和“可靠”这两个计量标准欠妥。在实际生产活动中，经济利益是否流出企业的判断带有主观色彩，且流出金额难以准确估计，使得对弃置义务及其金额的准确计量存在较大难度。但往往与资产弃置义务有关的负债所涉及的金额又较大，将直接影响会计信息质量的相关性和可靠性，从而使得企业所提供的财务报告并不能够为投资者、债权人等报表使用主体提供全面的资料信息供其决策之便，不符合会计信息质量要求。所以笔者认为企业应按照实质重于形式的原则，只要由于自身的行为导致企业必须承担弃置义务（即与FASB趋同），就应该对弃置义务负债进行确认。

三、资产弃置义务的计量

（一）计量属性的选择

对于资产弃置义务的计量，现有观点主要集中在市场交易价格法和未来现金流量折现价值的讨论。

1.市场交易价格法。张自伟指出这是FASB采用公允价值方式入账的途径之一，因为在活跃的市场中，该价格能够体现买卖双方进行公平交易的实质[ 3 ]。该办法还规定如果在活跃市场无法获取所要测量主体的公允价格时，可通过以相似主体的交易价格进行替代。

2.未来现金流量折现法。FASB对于公允价值方式入账的另一种途径是市场不活跃或者市场报价无法获得时，可以采用以信用调整之后的无风险利率当作折现率的期望现值技术进行计量，从而将企业自身的信用等级当作一项因素纳入进来。而IASB则按企业未来将合理支付或转让给第三方所需的金额作为支出费用的最佳估计额入账。此外，当弃置义务发生距离现在较远时应考虑货币时间价值进行折现或是采用当前的市场价格。我国规定以现值作为弃置义务发生时所产生的弃置费用金额数，其中关于折现率的要求与IASB相似。但对未来金额的预计，涉及的因素较多，如要考虑时间、通胀等因素，此外还需考虑利率的计算。

笔者认为，对于计量属性的选择，我国应该逐步采用以公允价值的方式（即以市场交易价格为主，未来现金流量折现为辅的方式）来构建核算资产弃置义务的核算体系。此前，基于我国市场发展尚未成熟的考虑，选择未来现金流量贴现值的方法来确定资产弃置义务是具有一定意义的。但是准则的制定与出台应符合现有市场条件下交易的经济实质。我国在经济建设方面已取得较大成就，会计处理基础也应逐步向市场观过渡，故折现率及其变动对公允价值后续计量的影响将是一个值得讨论的热点。此外，肖序和许松涛在其研究中指出，多数情况下非金融负债并没有可供参考的市场价格，也难以利用其自身成本属性得以确定[ 4 ]。故对于非金融负债，本文不建议直接采用FASB的做法，可先行采用无风险利率为折现率，待非金融负债公允价值计量理论逐步成熟后再考虑包括企业信用风险在内的负债违约风险因素。

（二）初始及后续计量

关于初始计量，美国按公允价值辅以期望现值技术进行计量，而国际和我国则均采用最佳估计法。关于初始计量的选择笔者已在上文计量属性的选择中进行论述，在此不一一论述。

国内外关于资产弃置义务后续计量的规定也不尽相同。FASB注重会计信息质量，要求企业在每个会计期末都应该对资产弃置义务负债的账面价值进行再次核算，保证了会计信息的真实可靠。调整主要体现在两个方面：一是时间变更导致折现率变动，采用利息分配法计入期间费用；二是估计变更导致的负债变动，进行资本化处理。IASB则按长期资产的计价模式是成本还是重估估价，考虑未来现金流量和折现率的变化做不同处理。按照FASB和IASB分别对负债进行后续计量所得的金额并不相同，但两者在处理时有一共同点，即美国和国际的规定均出于会计估计变更的角度对负债进行处理。

我国新颁布的《企业会计准则解释第6号》（财会〔2014〕1号，下称1号文件）也对预计负债由于技术进步或市场变化等后续变动作出相应规定[ 5 ]，将弃置义务按当时的公允价值对原估计的初始金额进行调整，有助于企业正确且及时处理固定的弃置费用，体现谨慎性的信息质量要求。

笔者认为，我国新颁布的1号文件其性质上属于会计估计变更，这与FASB和IASB的要求一致，体现了我国不断与国际趋同的会计处理。故适用未来适用法，应按照新准则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。根据1号文件的要求，本文将相应的会计处理进行简单列示（见表2）。

四、资产弃置义务的信息披露

与准则一致，在列报与披露方面，除了FASB有详细的规定外，国际和我国均无成文规定。我国现有的列报和披露标准为《企业会计准则第13号——或有事项》，是一个广泛性的适用标准，并未有针对资产弃置义务特点的相关条文。

笔者认为，资产弃置义务相关信息的合理披露使得会计信息的完整性得以保障，故通过什么途径披露、披露什么内容，这两个方面的规范化发展对我国资产弃置义务经济活动的会计处理具有指导作用。在披露方式方面，本文认为可遵循上市公司一贯的披露原则，分强制性和自愿性两种来披露资产弃置义务信息，且对明确规定要披露的部分加强监督；在披露内容方面，由于资产弃置义务的确认涉及资产、负债，在后续计量中涉及成本与折旧的增加，这将体现在资产负债表和利润表的变化中。所以，在财务报表的附注中，应对资产弃置义务的确认依据、计量属性、金额变化等进行说明。

五、结论

笔者认为，矿产资源开采、金属冶炼等对环境会造成重大污染的行业也应当纳入资产弃置义务的核算范围，并将符合上述条件的确认为预计负债。此外，关于计量属性的选择，本文提出应逐步引入公允价值的计量模式，并结合我国现有非金融资产公允价值理论不成熟的条件，建议采用以公允价值为主、无风险利率作为折现率的未来现金流量现值为辅两者相结合的方法，这与肖序和许松涛研究中提出的优先考虑FASB的方法不一致[ 4 ]。本文认为我国同时应该规范披露方式和内容。

总而言之，现阶段我国虽然能参考其他相关准则对资产弃置义务有相应的标准，但随着我国经济市场体制的不断发展，相应业务在确认与计量方面存在不确定性，我国有必要对现有的标准进行更新，并建立一套独立的资产弃置义务准则，顺应绿色会计的主流。

【参考文献】

[1] FASB.Accounting for asset retirement obligations（FAS143）[Z].2001.

[2] 欧阳小明，章美菊.固定资产弃置费用会计处理的完善研究[J].会计之友，2014（23）：100-102.

[3] 张自伟.资产弃置会计的国际比较与借鉴[J].財会月刊，2015（26）：53-55.

[4] 肖序，许松涛.资产弃置义务会计：理论诠释与准则展望[J].会计研究，2013（2）：9-14.

[5] 财政部关于印发《企业会计准则解释第6号》的通知[A].财会〔2014〕1号，2014.