我国纳税人的税收界定及其分类

樊其国

我国纳税人的税收界定及其分类

樊其国

纳税人也称纳税主体，通俗地说就是指谁有义务向国家缴纳税款谁就是纳税人。一个经济单位或个人是否成为纳税人，由税法的规定和企业或个人所处的经济地位决定。我国纳税人具体包括：全民所有制企业、城乡各类集体所有制企业、中外合资合作经营企业、外资企业、国家行政机关和事业单位、私营企业、个体工商户、农村专业户、承包户、依税法规定应缴纳个人所得税的个人。一般人片面理解为，纳税人分类，就是将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。而这种认识是不全面的，纳税人的分类确认应视具体税种而定。企业纳税人分类以规模和行业为主，兼顾特定业务类型。笔者认为，我国纳税人的税收界定及其分类大致如下。

一、按照税负是否可以转嫁划分：纳税人，负税人

纳税人，是指税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人。包括自然人和法人,它确定的是纳税主体,即对谁征税。国家无论课征什么税，要由一定的纳税义务人来承担，因此纳税人是税收制度构成的基本要素之一。

负税人，是指最终负担税款的单位和个人。在实际生活中，有的税收由纳税人自己负担，纳税人本身就是负税人，如个人所得税、企业所得税等;有的税收虽然由纳税人缴纳，但实际上是由别人负担的，纳税人和负税人不一致，这就是通常所说的税负的转嫁问题，如增值税、消费税等。

负税人是指在经济上实际负担税款的单位和个人。在税负不能转嫁的条件下，负税人也就是纳税人;在税负能够转嫁的条件下，负税人并不是纳税人。这时的负税人，就是在税负转嫁的辗转过程中，最终负担税款的单位或个人。

纳税人是由国家税法规定的，而负税人则是在社会经济活动中所形成的。从我国目前的税制来看，在大多数情况下，特别是对于所得税和财产税等直接税来说，负税人和纳税人是一致的。但在间接税的情形下，由于它是对商品征税，存在着税负转嫁，只要被征税商品能够按较高的价格顺利销售出去，税负就可以转嫁到征税商品的购买者或消费者身上，这样，纳税人和负税人就发生了分离，具体缴纳税款之人并不是终局的经济上的税负的承担者。而在税法的规定上，这种情况下实际负担税款的负税人被完全排除在税收征管法律关系之外，不具税法上的纳税人的法律地位和享有纳税人的各项权利。这样，真正的纳税者被迫处于"植物人"的地位。从我国目前的状况来看，以间接税为主的税制结构还将持续较长时间，负税人将承担实质国民收入的很大部分。因此，对于这一点，笔者认为纳税人是一个相对于国家的整体概念，在涉及纳税人权利的规定时，应考虑将间接税中的负税人纳入"纳税人"的概念范畴中，使其具有同样的权利和法律地位。

二、按照应税服务年销售额的不同划分:一般纳税人，小规模纳税人

根据《营业税改征增值税试点实施办法》第三条的规定，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。

一般纳税人，是指年应征增值税销售额超过财政部规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》及（财税［2016］36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确：应税行为的年应征增值税销售额500万元（含）的纳税人为一般纳税人。达到此标准的，应当认定为一般纳税人。一般纳税人发生应税行为，适用一般计税方法，其应纳税额指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式为：

应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

小规模纳税人，是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。纳税人年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定标准，且符合有关政策规定，选择按小规模纳税人纳税的，应当向主管税务机关提交书面说明。个体工商户以外的其他个人年应税销售额超过规定标准的，不需要向主管税务机关提交书面说明。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。

应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率

三、按照能否采用增值税一般计税办法划分：普通纳税人，特殊纳税人

普通纳税人，《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税［2016］36号附件1.营业税改征增值税试点实施办法第一条规定，在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体工商户和其他个人。

特殊纳税人，是指销售货物时，达到一般纳税人标准，但不采用增值税一般计税办法而采用增值税简易计税办法的纳税人。营业税改征增值税试点实施办法第二条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人以发包人、出租人、被挂靠人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。

四、按照税收法律的角度划分：自然人纳税人，法人纳税人

自然人是指公民或居民个人。自然人纳税人，是指具有权利主体资格，能够以自己的名义独立享有财产权力，承担义务并能在法院和仲裁机关起诉、应诉的个人。不论成年人或未成年人，本国人或外国人，均属自然人。自然人是纳税人的重要组成部分。自然人分类以收入和资产为主，兼顾特定管理类型。自然人按照收入和资产分为高收入、高净值自然人和一般自然人。高收入、高净值自然人是指税务总局确定的、收入或资产净值超过一定额度的自然人；一般自然人是指除高收入、高净值自然人以外的自然人。

法人是指依法成立的并具有独立支配的财产，独立行使法定权利和承担法律义务的社会组织，如公司、企业、单位等。法人纳税人，是指有独立的组织机构和独立支配的财产，能以自己的名义参加民事活动享受权利和承担义务，依法成立的社会组织。在我国，一切享有独立预算的国家机关和事业单位，各种享有独立经费的社会团体，各种实行独立核算的企业等都是法人。包括企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。

五、按照纳税事项的特殊性划分：合并纳税人，特定纳税人

合并纳税人，是指根据营业税改征增值税试点实施办法第七条规定，两个或者两个以上的纳税人，经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。

特定纳税人，是《企业所得税核定征收办法》国税发［2008］30号第三条第二款所提出的新概念，明确该类企业不得以核定征收方式予以管理。《关于企业所得税核定征收若干问题的通知》国税函［2009］377号第一条明确，国税发［2008］30号文件第三条第二款所称“特定纳税人”包括以下类型的企业：

享受《企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政策的企业（不包括仅享受《企业所得税法》第二十六条规定免税收入优惠政策的企业）。汇总纳税企业。上市公司。银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等金融企业。会计、审计、资产评估、税务、房地产估价、土地估价、工程造价、律师、价格鉴证、公证机构、基层法律服务机构、专利代理、商标代理以及其他经济鉴证类社会中介机构。国家税务总局规定的其他企业。

对上述规定之外的企业，国家税务总局规定，主管税务机关要严格按照规定的范围和标准确定企业所得税的征收方式，不得违规扩大核定征收企业所得税范围;对其中达不到查账征收条件的企业核定征收企业所得税，并促使其完善会计核算和财务管理，达到查账征收条件后要及时转为查账征收。

六、按照住所标准和居住时间标准划分：居民纳税人,非居民纳税人

居民纳税人，是指在中国境内有住所或者无住所而在境内居住满一年的个人。为了有效地行使税收管辖权，根据国际惯例，对居民纳税人和非居民纳税人的划分采用了常用的住所和居住时间两个判定标准：

住所标准：依据通常是指公民长期生活和活动的主要场所，住所又分为永久性住所和习惯性住所。个人所得税法里所说的"住所"是税法的特定概念，它不是说居住的场所和居住的地方，而是指：“因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住”。

居住时间标准：居住时间是指个人在一国境内实际居住的天数。例如，我国规定的时间标准是在中国境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日，达到这一标准的个人即为居民纳税人。对居住时间内临时离境的，即在一个纳税年度内，一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。不扣减天数，连续计算。

非居民纳税人，是指在中国境内无住所又不居住，或者无住所而在中国境内居住不满1年的个人，即不符合居民纳税义务人判定标准的纳税义务人，大多数外籍人员和港澳台人士都属于这一范畴。非居民纳税人承担有限纳税义务,对我国来说，即仅就其来源与中国境内的所得，向中国缴纳个人所得税·

七、按照管理机构和机构场所是否境内划分：居民企业纳税人,非居民企业纳税人

居民企业纳税人，是指依照中国法律、法规在中国境内成立的企业。或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。包括：国有、集体、私营、联营、股份制等各类企业，外商投资企业和外国企业，有生产经营所得和其他所得的其他组织。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

非居民企业纳税人，是指依照外国法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的企业。在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：1.管理机构、营业机构、办事机构。2.工厂、农场、开采自然资源的场所。3.提供劳务的场所。4.从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。5.其他从事生产经营活动的机构、场所。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

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