《小企业会计制度》中实质重于形式原则的透析

李颖

摘 要：随着会计行业的不断发展，会计国际化进程的脚步也越来越快，如何更好地与国际化会计接轨，我们需要引进国际会计准则中适合我国会计发展的内容。实质重于形式原则的引入对我国会计核算的发展起到重要作用，它的引入不仅弥补了会计理论原则的一些不足，同时对我国会计的发展有巨大的推动作用。本文以《小企业会计制度》中实质重于形式原则为根本出发点，对《小企业会计制度》中的资产、收入和长期借款的确认分别作了阐述，其中重点从融资租赁资产、自建固定资产、短期投资的跌价准备、长期股权投资损益、应收账款的坏账准备、存货的跌价准备六个方面对资产的确认进行了分析。

关键词：实质重于形式 小企业 资产 收入 长期借款

中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2017）05（c）-100-02

1 资产的确认

企业的资产指的是企业对于资产的绝对拥有权和控制权。其中拥有权的内容是企业所有者的投入、债权人的投入、企业所购买的。控制权的内容是在特定时期或者特定的条件下对企业的一切可以进行支配。这就表明企业的资产是以拥有权和控制权为衡量标准，即实质重于形式原则。

（1）融资租赁资产应作为企业的资产。在《小企业会计制度》中，固定资产是通过融资来租入的，根据合同中所确定的价值，额外还有运输中所产生的费用（其中包括运输费用和保险费用），最后的安装费用等与固定资产一并计入，当其达到预定可使用的状态前，所产生的利息支出和汇兑损益后的金额是融资租赁资产的成本。在融资租赁期限满后，在合同中如果有所规定该租赁资产的拥有权归承租企业，即科目有变化，应从“融资租入固定资产”转入明细科目。以上表明在融资租赁资产的形式下，承租方已经承担了出租方提供的出租物品的成本和所取得的利润，而且承租方在租赁期间，对出租物品的使用基本上是该物品全部使用期限中的绝大多数时间，当融资租赁资产的合同到期后，承租方对于出租物品享有优先的购买权，其价格也是低于市场价，这说明在融资租赁期间，出租物品的风险和报酬主要由承租方来享有，形式上是承租方租来的物品，但实质上已经对出租物品有了控制权，即实质重于形式的原则。

（2）自建“达到预定的可使用状态”时应作为企业固定资产。自建固定资产是由企业自行建造的工厂、设备间以及设备安装的一系列工程等。自建的固定资产从建成到计提折旧其长期借款利息一直存在，终止取决于计提折旧的时间。企业会计核算中“在建工程”何时转入“固定资产”，直接影响着会计信息的可靠性。《小企业会计制度》中有所规定，自建固定资产是否已经“达到预定的可使用状态”，是进行以上核算的关键，这与以前的工程办理竣工完全不同，即实质重于形式的原则。

（3）短期投资的跌价准备。企业会计准则中有所规定，对于资产的计量要遵从历史成本的原则。在《小企业会计制度》中，对于资产减值的处理，应该是对比短期投资的总成本和总市价来计量资产，如果短期投资的总成本高于总市价，则计提短期投资的跌价准备。在实际情况下，短期投资的变化不仅快，而且复杂，但是短期投资的总成本与市场的价值有着很大的联系，所以在实际中我们应该以市场的价值来反映，不能只关注短期投资的成本，即实质重于形式的原则。

（4）长期股权投资损益。在《小企业会计制度》中有所规定，小企业对外的长期股权投资，要采用成本法和权益法进行会计核算，具体采用哪种会计核算方式，要根据对被投资单位的影响程度来决定。采用权益法进行会计核算，则小企业对外投资要占到被投资单位表决权资本的20%或以上；当小企业对外投资只占被投资单位表决权资本的20%以内，则采用成本法进行会计核算。以上情况表明，小企业对外的长期股权投资，应该按照在被投资单位中所占的表决权资本的比重来决定采用何种会计核算方法，即实质重于形式的原则。

（5）应收账款的坏账准备。在《小企业会计制度》中明确规定小企业应该对应收账款进行定期的检查，如果定期检查不能及时做到，也应该在每年的年末对其进行检查，对于各项应收账款是否能够按时收回做检查，对于可能发生的坏账，应该提取坏账准备。企业所持有的还没有到收款日期的票据，有确切数据表明该款项收回的可能性不大或者是根本不能收回，这样的票据资金应该计入应收账款，并应提取坏账准备。在实际情况中，有的债务企业欠款时间不长，企业也在进行正常的经营管理，从形式上看该债务企业仍然存在，没有破产和撤销，该项应收账款肯定可以收回。但经过调查发现，该债务企业的资金链断裂，再或者遇到了严重的资金危机等，即将面临倒闭。对于债权企业，必须计提坏账准备，即实质重于形式的原则。

（6）存货的跌价准备。在《小企业会计制度》中明确规定，小企业应该对所存货品进行定期的检查，如果定期检查不能及时做到，也应该在每年的年末对货品进行检查，货品在存放过程中，会由于存放不当导致的受潮或者陈旧，再或者因为时间原因造成的产品货品变现净值低于其成本等一些原因，这时应该提取存货跌价准备。

会计核算中，提取存货跌价准备，既符合会计的谨慎性原则，又遵从实质重于形式原则。小企业对所存货品进行清查后，清查结果证实了存货的实际价值已经发生变化，从形式上看，这些存货仍然被小企业所控制，所有权仍然在小企业手中，但是其價值的减退是真实存在的，该项资产所带来的经济效益已经低于企业的预期，所以小企业的该项资产不能再按照企业预期的经济效益来计算，应该按照清查结果来计算其价值，企业应该及时调整账面价值，才能正确地反映企业资产的情况，即实质重于形式的原则。

2 收入的确认

在《小企业会计制度》中规定，小企业对于销售商品的收入，要同时满足以下四个条件才能确认为收入：第一，购方已经承担所购商品的风险和报酬；第二，企业已经将与销售相关的利益都收回；第三，企业对已经销售出去的商品，不再有控制权和管理权；第四，能够真实可靠的计量已售商品的收入和成本。以上四个条件，清晰地说明了实质重于形式：第一，从实质上确认购买方是否已经承担了所购商品的主要风险和报酬，不再是从形式上确定商品是否从销售企业发出；第二，从实质上确认企业是否已经将与销售相关的所有经济利益都收回，不再是从形式上判断是否取得收款权利。有一种情况不能作为销售来处理，比如企业对于资产的处理，如果企业已经将资产处理给其他的企业，但是协议中有规定可以继续享有该资产的某项利益。

3 长期借款利息的确认

在《小企业会计制度》中规定，如果企业是为购建固定资产发生的专门借款，计入固定资产成本的借款费用，应该是从满足借款费用开始资本化的条件一直到购建的固定资产能够达到预期前所产生的借款费用，科目应为“长期借款”，利息支付没有时间限制。

举一个以长期借款利息的实例来说明《小企业会计制度》中实质重于形式原则的体现。一个建筑企业向该地银行借入200万资金，借款时间是2015年8月份，以年率6%为借款的利率，5年的借款周期，利息支付方式为半年付。在会计处理上利息是每月计提，则2015年8月份是：借：在建工程10000，贷：长期借款10000，2015年年末，其资产负债表应该是：借款的余额为205万（即200万+1万*5），长期借款的本金是200万，所以利息应该是5万（即：205万-200万本金）。因为是半年支付利息的形式，所以流动负债应该包括此利息，则2015年年末的资产负债表中为205万的长期借款，所以长期负债被夸大。以上例子说明，按照实质重于形式的原则，在具体的会计实务中借款的利息应该计入“长期借款”此科目，但是在实际核算中，要体现出流动负债的实质，所以上述例子中的借款利息应该计入科目：“一年内到期的长期负债”。

4 结语

随着小企业的不断发展，企业会计在进行核算时，往往交易或事项的法律形式并不能如实的将实质表现，这种情况下，应该按照经济的实质来反映，所以在会计核算时，就要求会计人员要有更高的专业技能，要能够根据各项经济业务的实质来确定会计的政策，以此解决会计工作中的问题。

参考文献

[1] 付春蕾.实质重于形式原则在会计核算中的应用[J].财会通讯，2005（6）.