论风险导向审计模式在审计实务中的应用

陈夏诗筠

【摘 要】风险导向审计模式是国外大型会计师事务所于21世纪初开发出来的一种最新的审计模式，中国审计界已全面引进该审计模式，但风险导向审计模式在中国的审计实务运用中还存在诸多的问题。文章对风险导向审计模式在实务运用中存在的问题进行深入分析，并针对风险导向审计应用中存在的问题提出改进建议。

【关键词】风险导向审计；审计风险；审计效率

【中图分类号】F239 【文献标识码】A 【文章编号】1674-0688（2017）07-0109-04

在中国，风险导向审计模式发展相对较晚，在2007年1月份开始正式执行有关风险导向审计的新审计准则，它是在2006年2月15日公布的。风险导向审计模式可以科学、合理地调配审计资源，保证审计质量，提高审计工作的成功率。而如今，中国执行的独立审计准则已经超过10个年头了，但是风险导向审计模式在运用上还是一种新的审计方法，其在中国的应用仍然受到各个方面条件的阻碍。在审计实务应用中使用风险导向审计模式的整个过程中能否更好地顺应中国的经济环境、能否更好地处理存在的问题、是否是值得推广的模式，这每一个需解决的问题都会对审计的发展形成或大或小的影响，所以在这一阶段弄明白风险导向审计模式在会计师事务所运用的情况具有十分重大的意义。

1 风险导向审计模式相关概述

1.1 审计模式理论发展

长期以来，审计人员的审计目标并没有发生较大的变化，而审计模式却随着审计环境在不断地改进和发展中，从最早开始的账项基础审计模式到19世纪的制度基础审计模式，再发展到如今的风险导向审计模式。

账项基础审计又称详细审计，由于早期获取审计证据的方法比较简单，当时的注册会计师约3/4的时间花费在合计和过账上。审计初步开始发展的时期，审计人员使用账项基础审计模式，工作重点在于查看资产负债表，以满足企业进行独立检查及核算的要求，查出并避免错误和舞弊的发生，从而达到管理者对资产能够合理运用的目的。账项基础审计对会计凭证、总账等进行核算，虽然能够查出技术性的失误或舞弊行为，但是也花费了大量的人力、物力及时间，而且很难发现更深层的问题缘由，无法进行进一步的分析，并且不能充分地披露被审计单位中存在做账、管理不健全的地方。因此，为了能有更好的、更可靠的、更有用的审计模式，19世纪的制度基础审计模式逐步发展起来。

制度基础审计是指在重点审查内部控制制度各个控制环节的基础上，借以發现内部控制制度的薄弱之处，找出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围；对内部控制制度有效之处，则可缩小其检查范围或简化其审计程序的一种审计方法。制度基础审计模式是在审计结论合理、可靠的情况下，进一步提升审计工作效率，虽然有关注到审计风险方面的问题，但没有处理，主要是将重心放在企业的内部控制制度上，让审计人员在没有查看和分析其他会产生审计风险的环节下，仅仅根据内部控制测试所得到的内部证据，就直接做判断，出具审计意见的报告。这样一来，审计人员运用制度基础审计模式开展审计工作所作出的一些判断就会和实际存在较大的误差，使应要披露的重大错报和舞弊现象未得到如实的报告。为了更好地解决审计风险问题，风险导向审计模式应运而生。

风险导向审计是指注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计，以战略观和系统观思想指导重大错报风险评估和整个审计流程。在风险导向审计中，审计人员根据对企业的相关背景情况的了解、内部控制评价及实质性测试等多种方式来达到审计风险降低的目的。

1.2 风险导向审计应用的优势

风险导向审计的运用可以提高审计效率，节约审计成本，发现企业存在的各项风险，提高审计的成功率。

风险导向审计应用自下到上及自上到下相结合的方案，主要根据分析被审计单位的经营环境、战略、风险等来评估重大错报风险，通过实质性测试和控制测试进一步评估重大错报风险，最后在有效地提高审计工作效率的基础上进一步地降低审计风险。风险导向审计模式更加注重合理性的职业怀疑，这种怀疑不但能更好地对企业的内部控制制度、公司管理层的诚信和舞弊行为作出客观分析与评价，还能进一步分析隐藏的风险，将风险评估合理应用在审计工作的全程之中，合理降低审计风险。风险导向审计模式将审计风险分析作为基础，将重点放于高风险领域之中，根据了解的情况及研究企业的内外部环境，合理应用分析性程序，合理安排审计资源，降低审计风险，提升审计效率。

2 风险导向审计模式在应用中存在的问题

2.1 内部控制制度不够健全

内部控制制度是注册会计师用来识别和分析重大错报风险所必须掌握的重点，不管是风险导向审计还是制度导向审计。一方面，被审计单位聘请会计师事务所到工作进行审计，根据企业经营活动出具审计意见报告，但会计师事务所受聘于经营者，审计费用也由其所掌控，为此许多注册会计师为了自身的利益，就会出具不恰当的审计意见报告。在这样的状况下，风险导向审计模式就很难真正发展。另一方面，如果企业的管理层职能高于内部控制制度之上，就会让内部控制制度衰弱、架空，审计人员为了出具准确的审计意见报告，就会花费大量的精力和时间进行控制测试，同时由于管理层的原因，使审计工作遇到困难，也或多或少地影响到审计的判断及结果。

2.2 法律法规不够完善

我国颁布的审计法律法规虽说对审计工作有了一定的制约和规范，但在实务运用中还存在一定的缺陷，如法律不配套、操作性能较差、用语笼统、相互冲突等问题。法律法规的条例中，主要的是行政责任，然后是刑事责任，而民事责任比起行政和刑事就显得比较简单、可操作性也比较差，例如在注册会计师事务所和审计人员应当承担责任的事项及对象没有一个明确的说法，在赔偿方面也没有一个具体的表达制度，这就很容易提高审计风险。此外，中国的法律法规在诸多方面的责任规定是比较笼统的，例如“不实报告的认定”“注册会计师民事责任的归责原则和举证责任分配原则”等问题，就很难有个明确的解释，很容易使审计人员钻漏洞，马虎地对待审计工作。这些都会导致无法真正地进行风险导向审计，导致审计成功率下降。当法律法规的风险较小时，就不容易导致明显的审计风险损失，进而审计人员就会不认真对待审计工作，甚至对被审计单位的违规问题不予以披露。

2.3 风险导向审计相关成本费用高

风险导向审计中最基本的便是审计人员的培养，知识、流程的培训，这需要更多有审计工作经验的合伙人及高级注册会计师加入，而这会使人力成本增加。同时，风险导向审计为了进行固有风险及控制风险的量化和更好地进行风险评估，审计人员就要花费大量的时间和精力去采集资料，分析企业所处的经营及内部环境，这在无形中就增加了时间成本。接着为了能更好、更有效地搜集数据，就要利用审计信息数据库，为此就要进一步增加审计工作中的资金成本，用来安装相应的计算机软、硬设备。风险导向审计模式需要在整个审计程序步骤中将相关的审计风险概念进行贯通，如果一旦发现问题，便要重新评估审计计划和执行控制测验，这将提高财务报表审计成本。审计成本不断增加，但却不能和审计收费成正比。在审计成本费用高但得不到补偿的状况下，审计人员就很有可能偷工减料，减少对被审计单位的实施步骤，加上内部控制制度不完善，就会大大提高审计风险。

2.4 软件设施和信息库资料更新速度滞缓

如今运用风险导向审计时，如果审计人员想要事半功倍，提升工作效率，花最短的时间就能从多方面获取到被审计单位的整体经营状况等信息，辅助审计软件必不可少，能更好地对不同风险的被审计单位制定具有针对性的审计程序。然而，中国在审计软件的开发方面还是有许多不足的地方。由于数据库中数据的积累有限，信息库性能较弱，就会导致客户的信息储存量较少，而且很少会对有效数据进行进一步的删除或整理加工，这就导致了审计人员对企业的风险分析较弱、较慢，远远不能满足风险导向审计模式的需求。从信息系统建设上来讲，其速度也是迟缓的。绝大部分的审计人员对信息数据库的运用和升级方面的知识和技能是较为粗浅的。虽然很多会计师事务所已经建立了相关的信息化网络平台，但其中主要的数据来源都是近年来会计师事务所接的被审计单位的相关资料，且没有及时进行更新，导致信息数据库中的大部分数据都是滞后及严重不足的，不能及时反映当前被审计单位和所在行业的状况。这些不利因素，不仅提高了审计工作中的风险，还大大降低了审计效率。

3 完善风险导向审计应用的对策

3.1 健全和完善企业内部控制制度

内部控制是被审计单位不可缺失的一项制度，为了可以更好地发展和完善内部控制制度，笔者认为可以从以下几个方面入手：第一，通过运转、评估等各个不同环节来健全内部控制制度，提高管理层对其控制的责任意识，关注一切与风险有关的信息点，加强企业在日常活动中的控制，对有关的内部审计监督评价环节要着重抓住。第二，创建有效的鼓励与制约制度，强化被企业中 CEO、CFO日常对公司生产经营活动的控制和监督责任，定期在公司施行报告真实性的个人签字制度，以此来控制企业管理层的舞弊风险。第三，制定相关法律法规，要求公司必须成立审计委员会，发挥相关的监督职能。审计委员会成员应由独立董事和其他不直接参与企业经营管理的人担任，其直接负责会计师事务所的聘用、报酬和监督，让管理层随意更换会计师事务所的现象受到制约，从本质上预防注冊会计师被管理层制约的现象，从而更好地运用风险导向审计。

3.2 建立完善的法律法规机制

只有把法律法规建立完善，才能明了会计师事务所和审计人员之间所要承担的审计风险责任，增强法律风险意识，提高审计效率。因此，笔者提出以下建议：第一，我国的立法部门应该加快对相关法律准则的修改，特别是对相对比较薄弱民事赔偿机制的建立健全，让会计师事务所和注册会计师能够明白自身所应承受的法律职责。要完善诉讼机制、简化诉讼过程，建立操作较高的审计风险准则指南，执法部门严格按照检查制度执行，加大对审计行业的社会监督力度和处罚力度。第二，进一步修正相关的审计规范体系，重视改进运用风险导向审计的方法，让审计人员在使用风险导向审计时能有一个具体的方案，诸如内部控制制度等，使注册会计师能有一个规范性强、原则性高的技术指导运用于审计工作之中，让审计人员能够根据相关法律法规进行审计工作。第三，对于财政部及大型企业和会计师事务所来讲，应该陆续发布一些具体方法来完善行业之中的风险管理框架和风险导向审计实施程序中的问题，为中小型企业提供和建立可供参考的风险管理制度，使注册会计师能在分析重大错报风险的时候有更加详细的参考依据。

3.3 有效降低审计成本

为有效降低审计成本，笔者认为应做好以下工作：第一，将重心放在重大错报风险的分析上，简化审计工作流程，制定更加合理、完善的审计总体策略和具体的审计计划，使会计师事务所在审计工作中能更好地使用审计证据，提升对审计风险的判断能力。第二，可以尝试与其他的会计师事务强强联合，在联系中取长补短，达到提高会计师事务所在审计工作中辨别、分析风险的能力，同时进一步完成控制成本的目标。第三，可以发展一些相关的增值服务，比如审计人员在审计工作中可以有意识地为企业提供一些可行性强的意见，像如何完善内部控制制度、公司财务制度及有公司人员结构配置运用等的一些管理性方案，甚至可以在公司建立风险管理制度之中提出自己的想法。假如被审计的企业还是其他的公司都能意识到风险导向审计或这家会计师事务所提供的可行性强的增值服务，而这个服务还能为企业带来好处，双方就能在审计费用和审计成本中找到一个中心值，这样就能在审计收费方面得到合理的提升，还能相对应地降低审计成本，保障会计师事务所的良好运行。

3.4 加强信息库和审计软件的建设

很多会计师事务所在信息库建设上是相对落后的，无法为审计人员提供审计工作中所需要的各方面信息、资料。因此，必须加强信息数据库建设。笔者认为可以从以下3个方面进行：第一，会计师事务所可以在原有数据库创建客户档案，根据顾客类型和行业的不同来进行分类保存，及时更新信息库，以最大限度地为风险评估提供便利。第二，可以协同相关部门和协会，创建一个有效、共享的信息数据库平台，让风险导向审计进入大数据时代，并且及时在网络上发布信息，实现政府、协会再到会计师事务所之间的信息交流。第三，可以引进国外优良的审计软件，并以此为基础，进行审计软件的开发。无论是引进的还是自行开发的审计软件都要检验和更新，加强对信息数据库进行加工和分析，以此来满足审计工作中运用风险导向审计的需求，更加有效地提升审计效率、保证审计成功率，使风险导向审计模式能在我国全面运行。

4 结语

我国经济正处于一个高速发展的时期，从而使审计行业也取得较大的发展。风险导向审计模式引入我国的时间不长，但其优势已非常明显。风险导向审计模式可以在保证审计质量的前提下，提升审计效率，让审计资源得到合理化的配置。风险导向审计模式中，外部风险控制和内部风险控制是一样重要的，通过有效地利用一系列的科学方法分析和评价审计风险开展审计工作。

参 考 文 献

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[责任编辑：陈泽琦]