协同视角下国有企业内部审计增值功能提升探析

内蒙古机电职业技术学院 冀玉玲

协同视角下国有企业内部审计增值功能提升探析

内蒙古机电职业技术学院 冀玉玲

与当前国有企业治理对内部审计的需求相比，我国国有企业内部审计在发展过程中，仍存在着不少问题。本文从协同视角分析国有企业内部审计增值功能，探讨其如何才能充分发挥协同效应，从而充分有效地利用国有企业的各种资源。考虑到我国国有企业的实际情况，本文在对玉柴集团内部审计分析的基础上，为国有企业中建立协同审计模式、深化其增值作用提出了相应对策。本文的研究结果对国企内审开展协同增值工作具有一定的指导意义。

国有企业 内部审计 协同 增值功能

在相继爆出安然、世通等一系列财务丑闻之后，美国出台了《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》（《SOX法案》）其明确规定：要求在美国上市的公司必须建立会计监管委员会，必须对其财务报告系统采取更有效的内部控制。《SOX法案》着重强调了内部审计可以通过强化企业的内部控制、帮助管理层提高风险管理水平、完善公司的治理体系，提升企业价值。与当前国有企业治理对内部审计的需求相比，我国国企内部审计在发展过程中，仍存在着不少问题。如：国有企业对内部审计的增值功能和增值目标的认识不够充分；国有企业内部审计的增值功能在公司治理中被弱化；国有企业内部审计增值功能的服务范围比较狭窄等。从某种程度而言，国有企业内部审计存在的这些问题，已经成为制约内部审计更好地发挥其增值作用的重要影响因素。协同理论主要是研究各种系统之间从无序到有序的本质特征，以此来挖掘自组织协同的基本原理。进入21世纪以来，社会环境日益复杂多变、风险逐渐提高等都使得协同理论在国家治理、企业管理等诸多领域得到广泛运用。基于此，本文引入协同理论，从协同视角分析国有企业内部审计增值功能，探讨其如何才能充分发挥协同效应，充分有效的利用国有企业的各种资源。

一、协同视角下国有企业内部审计增值功能分析

（一）协同视角下国有企业内部审计管理的内容审计管理主要指的是在审计目标的指导下，审计组织及其人员采取一定方式实现审计目标的过程。协同视角下，国有企业的内部审计管理主要是根据国有企业内部审计的增值目标，通过与政府审计、社会审计及其他监督部门建立协同机制，使得彼此之间实现了协同合作，取得国企内部审计协同增值的效应。为此，这就需要国有企业内部审计管理实现各要素之间的协同。进一步而言，国有企业内部审计协同管理组织结构、审计制度、审计资源、审计方法、审计质量控制等，以此发挥增值作用。

（二）协同视角下国有企业内部审计实现增值的路径自改革开放以来，国有企业经过多年的探索及深入改革，逐渐确立了以现代企业制度作为我国国有企业的经营管理模式，完善了国有企业治理监管体系。在借鉴了国外企业有关公司治理经验及结合国内国有企业现实情况的基础上，设立了国有资产监督管理委员会（代表国有资产的所有者），设立了董事会、监事会、审计委员会等企业法人治理结构，与会计师事务所（社会审计主体）一起形成了对国有企业进行监督的多元化监管格局。

在国有企业监管体系当中，各个监管主体分别扮演着不同角色、履行着各自的监督职能。国有企业治理结构中的股东会、监事会分别履行国有企业所有者的监督角色；政府审计机关对国有企业的审计主要是对国有企业的财务状况、经营成果的合规性、真实性进行监督；会计师事务所主要是对国有企业报出的财务报表所反映的财务状况、经营成果和国有企业内部控制的建立、健全进行监督；国有企业内部审计部门履行对国有企业经营管理进行监督、增值的角色。此外，值得指出的是，在国有企业当中还有纪检监察、风险控制等其他监督部门，由于不同的职能部门隶属于不同的管理体制，其职责也是不同的。协同视角下的国有企业内部审计是以共同致力于实现国有企业的治理目标和企业价值的提升为主要目标，国有企业内部审计通过与政府审计机关、社会审计及国有企业内部的纪检、监察等其他监督部门的协同合作，整合企业的审计资源，发挥国有企业内部审计增值功能的优势，以充分的利用国有企业的资源、提高审计资源的利用效率，共享审计信息及审计成果，提高审计结果的利用水平。

（三）协同视角下国有企业内部审计协同管理的方法国有企业内部审计管理层面的审计协同主要包括：国企监督主体（国企内部审计、政府审计、社会审计及国企内部的纪检、监察等其他监督部门）的协同、人力资源的协同等审计信息共享和审计资源整合利用的协调配合。国有企业内部审计要加大审计协同力度。第一，要注重与开展国有企业财务报表审计的社会审计、对国有企业的财务状况、经营成果的合规性、真实性进行监督的政府审计协同合作，充分利用注册会计师、政府审计机关的审计成果；第二，国有企业内部审计要注重与企业的纪检、监察等监督部门的协调配合，做到信息的及时共享，提高审计的工作效率；第三，在开展审计的过程中，应当将发现的问题与社会审计或者政府审计机关进行沟通，采取灵活的协同方式开展有针对性的审计调查，在此基础上提出审计整改建议，提高审计建议的可行性和审计结果的利用水平，实现审计对企业价值增值的目标。国有企业内部审计操作层面的协同就是积极运用协同理论的思想组织国有企业的内部审计项目的过程。通过国有企业内部审计操作层面的协同，利用内部审计所具有的专业优势及对企业经营管理的现状了解，通过开展内部控制评价、改善风险管理等内部审计活动，为国有企业的治理层的决策提供有效信息，实现对国有资产的有效监督，确保国有企业的经营管理工作的顺利开展，改善国有企业的治理结构，实现企业价值的提升。

二、国有企业内部审计增值案例分析

（一）玉柴集团背景玉柴集团是国内内燃机主要生产基地之一，经过几十年的发展，由最初单纯的零件加工、配件制造、生产小型汽车发动机、重型汽车发动机到现在已经成为一家有着完整的发动机产业链的大型现代化企业集团。玉柴集团内部审计是在国务院发布《内部审计暂行办法》之后，企业管理层考虑到企业发展的实际以及响应政府政策的需要而成立的，并且伴随着企业的发展而发展。在玉柴集团的内部审计将其审计增值模型运用到实际工作的过程中，其审计资源利用率得到了有效的提高。第一，其明确了内部审计在价值链上所处的位置；第二，其在参考波特通用的价值链模型上，结合自身的情况，对其内部审计的增值原理进行了诠释，使得内部审计的增值功能在企业价值链条上得到了充分的发挥，大大提高了企业的经营效率，企业价值也得到了提升。在内部审计增值功能的实际运用为玉柴集团发展做出了杰出贡献之时，其自身也受益匪浅。无论是其增值理念、其构建的增值模型、还是其开展增值审计的方法都值得学习。

（二）实现协同增值功能采取的措施

（1）明确内部审计定位，以实现增值为主要目标。玉柴集团内部审计部门构建了价值增值模型，即内部审计增加的价值=增加的显性价值+增加的隐形价值-发生的审计成本。内部审计增值模型如图1所示。

图1 玉柴集团内部审计增值模型

由图1可知，与传统的内部审计相比而言，玉柴集团的内部审计活动贯穿于整个企业的生产、管理等活动，包括了公司的决策、采购、生产、销售、售后服务和管理等企业基本活动以及企业前期投入的辅助活动，其所发现的问题涉及企业的方方面面，通过对这些问题的整改，实现了对企业价值链上相关环节的优化，增加了企业的价值。具体而言，玉柴集团内部审计通过对企业内部控制运行的有效性开展评价活动以及对企业的经营管理活动开展合规性审计、专项审计、经济责任审计、跟踪审计等，突出了内部审计的显性价值；通过对企业风险管理的评价以及对外公布审计报告等制度的实施，使其从单纯的事后审计走向事中、事前的有效监督，协助企业管理层完善了企业的风险管理体系，对被审计部门具有一定的“威慑力”，与此同时，还加强了内部审计与其他监督部门之间的协调、合作，提高了被审计部门的自控能力，增加了被审计部门对内部审计工作的信任，凸显了内部审计的监督职能和增值功能；通过审计人员与其他部门人员的角色互换和有关的技能培训，提高了其工作效率而且效果显著，大大降低了审计成本，给内部审计营造了良好的文化环境，对企业的健康、可持续发展是很有帮助，也就实现了所有者、股东等利益相关者的价值最大化。

（2）创新内部审计组织制度，提升企业价值。玉柴集团成立审计委员会，直接向董事会负责，主要是为董事会管理内部审计提供帮助、并引导董事会在内、外部审计协同管理以及其他方面的工作上有所作为，以便进一步完善公司的治理体系。通过实践活动的检验，表明了其在企业中建立审计委员会的举措有着重大的指导意义，其在一定程度上提高了内部审计的独立性、权威性，进一步促进了审计建议的落实。与此同时，玉柴集团还建立了总审计师制度，由总审计师批准相关文件、负责内部审计部门与政府审计、注册会计师审计的沟通、协调工作，促进内部审计与外部审计的协同，负责协调内部审计部门与其他监督部门的协同工作等。总审计师制度的设立，提升了内部审计机构在组织中的地位，更加有利于内部审计部门开展与外部审计、其他监督部门的协同合作，节约了审计资源、降低了审计成本、提高了审计效率。

（3）结合协同理论，改造审计流程。玉柴集团内部审计为了能够更好地发挥其协同增值作用，将协同增值的理念贯穿于整个审计工作流程当中，通过协同主体在各个环节之中紧密配合，从而最大化其协同增值效应。

第一，审计计划阶段的协同。审计计划安排的科学与否关系到审计工作能否按照既定的审计目标，有条不紊的开展具体的审计工作。在协同视角下，审计的计划阶段显得尤为重要，因为要在开始审计工作之前识别出可以开展协同增值的机会。玉柴集团内部审计在开展审计工作之前，会认真分析审计对象处于企业价值链中的地位，然后判断此项审计业务应该是由内部审计独立开展还是与政府审计、社会审计机构进行协同合作，如果协同所带来的收益可以明显高于其耗费的成本，则在此基础上建立协同审计项目组，并通过与政府审计、社会审计的沟通，协调各自的审计范围、审计对象、审计内容，删减重复审计的环节，以此来制定相关的协同审计计划并配置审计人员。玉柴集团内部审计主要是在企业财务审计、经济责任审计等领域开展与外部审计的协同合作。

第二，审计实施阶段的协同。在这一阶段当中，主要是协同主体依据制定的审计计划开展具体的审计工作，在此之间审计人员可以及时将审计发现共享到线上审计管理平台（审计人员可以查阅但是不能进行更改，得到玉柴集团的总审计师授权后可以进行更改）审计人员可以结合其他人员的审计发现调整审计方向，更有针对性的开展审计工作，以更快捷的方式收集审计证据。此外，审计人员应该及时在线上审计管理平台编写审计工作底稿并提交给协同审计项目组的主管进行复核。

第三，审计报告阶段的协同。审计协同小组在完成审计工作后，应该及时就汇总的审计发现、撰写审计报告，并提出相关的审计建议。玉柴集团的总审计师在对审计报告进行复核后，积极与政府审计、社会审计进行分享，并对相关的问题进行沟通，以期提出更可行的审计建议，之后将审计报告上交审计委员会，让其督促有关部门进行整改。

第四，审计质量保障体系的一体化。在审计管理方面，玉柴集团内部审计部门与博科资讯合作开发适合企业实际应用的审计管理系统，该系统凭借计算机审计的技术方式，构建了线上审计的实时监控平台，实现了审计信息的系统化建设。不仅缩短了审计人员在编写、复核审计工作底稿等低值环节上的时间，还可以让审计人员有更多的时间投入于增值服务当中，同时还规范了审计作业流程、及时发现各个环节存在的问题，实现了审计信息的实时化、动态化管理，降低了审计成本、提高了审计质量。

（三）协同增值取得的经济效果玉柴集团内部审计为了更好地发挥其增值功能，在开展与社会审计、政府审计及其他监督部门的协同审计工作中采取了一系列的措施，从进一步明确协同增值目标、创新内部审计的组织制度、改造审计流程等多方面进行了有效的尝试，取得了一定的经济效果，实现了内部审计与外部审计资源的整合，降低了企业的审计成本，发挥了内部审计的增值功能。

（1）审计成本明显降低。回顾玉柴集团以往的审计工作：一方面，由集团聘请安永会计师事务所开展对企业财务报表的中期报告审计和年度报告审计，比如：2012年由集团聘请安永会计师事务所并在其完成审计工作后给予350万元的审计费用，安永派出了7名会计师在9月、10月、12月到次年3月到集团、重要子公司及关键业务流程开展审计工作，在此之间由公司派专人配合注册会计师的工作并安排其食宿，注册会计师在审计期间的住宿费约128600元、餐费约72514.5元。在2013年开展协同审计工作后，注册会计师开始逐渐信赖企业内部审计在内部控制有效性及企业风险管理评价方面的评价工作，审计工作时间开始逐渐缩短，2013年度审计工作的时间主要集中在10月、12月到次年3月，住宿费比上年度降低了24600元、餐费比上年度降低了12637.2元，与此同时，财务审计费用降为300万；2014年度的审计工作时间缩短为10月、12月、次年2月到3月，住宿费比上年度降低了17450元，餐费比上年度降低了10732.7元，与此同时，财务审计费用降为280万。另一方面，则是配合政府审计机关对企业开展合规性审计和经济责任审计，比如：在2012年开展的审计工作过程中，审计机关派出了4名审计人员开展审计工作，时间主要集中在11、12月，由公司派专人配合审计人员的审计工作并安排其食宿，其在审计期间的住宿费约为30500元，餐费约为24400元。在2013年开展协同审计后，政府审计人员通过对内部审计工作的了解、评估，认可了其在内部控制有效性方面的评价工作及在政策遵循方面的内部审计工作，提前完成了既定的审计计划（预定时间为两个月，实际只花了46天），住宿费节省了7500元，餐费减少了6279.5元；在2014年度，政府审计机关进一步拟信赖内部审计的工作，于同年12月，派出了3名审计人员开展为期一个月的审计工作，住宿费比上年度降低了13700元，餐费比上年度减少了10735.1元。由此可知，玉柴集团开展协同审计工作后，注册会计师审计、政府审计机关在一定程度上信赖了内部审计的工作，通过彼此之间的协调合作，在完成既定审计目标的同时，减少了审计工作的时间，降低了企业的审计费用。

（2）审计价值明显提高。由前所述，玉柴集团内部审计将其新增的价值划分为显性价值、隐性价值。经过玉柴集团内部审计对各审计成果的分析计算，发现在2013年度挽回因决策失误而造成的直接经济损失累计约1.15亿人民币，2014年度累计约1.7亿人民币；此外，值得指出的是玉柴集团内部审计是通过内部审计满意度乘以其贡献度（由公司自行制定，玉柴集团定位为5%），再乘以当年的税后利润来判断其隐性价值。在玉柴集团内部审计的实际工作当中，其内部审计满意度指标是在综合考虑内部审计计划的完成度、审计所发现的问题比率、审计建议的采纳比率等基础上衡量的。具体指标如表1所示：

表1 玉柴集团内部审计具体指标

玉柴集团内部审计根据测算出的内部审计满意度乘以其贡献度（由公司自行制定，玉柴集团定位为5%），再乘以当年的税后利润来判断其隐性价值，比如：2012年度税后净利润3234266548.68元，内部审计的隐性价值约为6872816.42元；2013年度税后净利润为3817636075.50元，内部审计的隐性价值约为29682120.49元；2014年度税后净利润为5784495678.79元，内部审计的隐性价值约为95154953.92元。因此，玉柴集团的内部审计工作在逐渐得到企业管理层及员工的认可的同时，其增值作用越来越明显。从上述案例可知玉柴集团内部审计在运用协同理论后取得了显著经济效果。因此本文试图在协同视角下，从宏观、微观层面建立国有企业内部审计、外部审计（社会审计、政府审计）以及与国有企业有关职能部门的协同式内部审计增值模型，突出国有企业内部审计的增值功能，希望通过强化彼此之间的联系，进一步整合审计资源，降低审计成本，提升审计结果的运用水平，充分发挥协同增值效应，实现国有企业自身价值的增值。

三、协同视角下国有企业内部审计发挥增值功能策略

（一）在宏观层面发挥增值功能的策略在宏观层面上的国有企业内部审计增值模型如图2所示，首先要了解其影响因素，这主要可以分为内部因素、外部因素。外部因素可以分为影响政府审计的因素（法律环境、政府诉求等）和影响社会审计的因素（利益相关者、股东、公众等的社会认可）。基于增加企业价值的核心目标，政府要求国有企业建立内部审计部门，对企业的经营活动进行监督与评价，同时政府审计机关会对国有企业进行监督审计；会计师事务所开展的社会审计工作是一种委托审计，在此需要说明：本模型中的会计师事务所由审计委员会或者监事会负责聘请以及有关工作方面的沟通事宜，能够在一定程度上可以加强会计师事务所的审计独立性，主要是出于对公司所有者、股东、社会公众等利益相关者的保护。在当前的审计实务中，由于内部审计与国家审计、社会审计之间缺乏联系，其工作所具有的交叉性将不利于其整合国有企业的审计资源，没有很好的发挥协同审计效应。对此，本模型希望通过倡导政府审计的协助介入、社会审计的协作介入能够在一定程度上弥补这方面的不足。内部因素主要表现为企业目标、人员素质、机构设置以及其他监督部门等。国有企业内部审计从其诞生之初就决定了其必须服务于企业目标，为企业目标的实现保驾护航；此外，在开展国有企业内部审计的工作当中，内部审计人员的素质、有关的机构设置与其他监督部门的合作程度等也在一定程度上影响着国有企业内部审计增值功能的发挥。

（二）在微观层面发挥增值功能的策略在微观层面上的国有企业内部审计增值模型如图3所示，模型当中主要表达了以国有企业内部审计为主，内部审计与社会审计相结合，政府审计为辅，纪检、监察等其他监督部门予以配合，共同致力于提升企业的价值。具体而言，就是社会审计体现其协作功能，参与内部审计全程审计；政府审计在事前审计计划和事后审计结论中参与审计内部审计与社会审计的协作审计，纪检、监察等其他监督部门积极提供相关的资料等。值得指出的是：在这些过程中，国有企业内部审计会根据协同审计的要求编制审计计划，确定审计范围、审计对象、审计重点等，并据此合理分配审计人员、配置适当的审计资源来完成相应的审计工作，此外，所有的工作都是在已构建的信息共享平台下开展的，实现了审计信息在协同主体之间及时、快速的传递。

图2 协同式内部审计增值模型宏观层面

图3 协同式内部审计增值模型微观层面

［1］王会金：《协同视角下的政府审计管理研究》，《审计与经济研究》2013年第6期。

［2］房燕：《基于公司治理的增值型内部审计研究》，《价值工程》2009年第2期。

［3］高文进、刘介星：《基于价值增值视角的内部审计功能研究》，《中南财经政法大学学报》2011年第4期。

［4］梁欣欣、杨国荣：《刍议国有集团型企业内部审计体系的缺陷与重构》，《财务与会计》2015年第14期。

［5］王会金：《协同视角下的政府审计》，《审计研究》2013年第5期。

［6］孙双全：《论内部审计在公司治理中的增值效应》，《财会研究》2012年第22期。

（编辑周谦）