我国个人所得税制的缺陷及改进研究

摘 要：目前我国个人所得税制尚存在着税目过多、税率结构和工资薪金费用扣除欠合理、税收征管体系不完善的问题。在既有研究的基础上，参考国外几个具有代表性的个人所得税制发现，为充分发挥个人所得税收入调节功能，有效缩小收入分配差距，我国加快建立综合和分类相结合的个人所得税制势在必行，具体地，我国需要简化个人所得税税目，完善工资薪金费用扣除标准，优化个人所得税税率结构，加强个人所得税征管体系建设。

关键词：个人所得税制 税目 费用扣除 税率结构

一、我国个人所得税制现状分析

1.我国个人所得税制基本情况。个人所得税是以个人在一定时期内取得的应税所得为课征对象的直接税，是政府利用税收对个人收入进行调节的一种手段。我国现行的个人所得税制分为以下几个部分：

税制模式上，我国个人所得税采取的是分类所得税制，即将纳税人不同来源、性质的所得项目，分别按不同的税率征税。

税目上，我国个人所得税税目有11个，有工资薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得等。

税率方面，不同税目分类所得采用不同的税率，如工资薪金采用3%-45%七级超额累进税率，劳务报酬采用20%的税率等。

关于收入计征周期，个体工商户经营所得和企事业单位承包、承租经营所得是按年计征；工资、薪金所得按月计征；除此之外的其他7项所得都按次计征，在按次征收情况下，由于扣除费用依据每次应纳税所得额的大小，又分别规定了定额和定率两种标准，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得就实施定额和定率相结合的标准。

关于减免额，为鼓励特定纳税人或照顾部分特殊人群作出的补偿，主要包括了一些特定的科学、教育、文化方面的奖金；国债利息；单位和个人按规定缴纳的住房公积金、基本养老保险费，基本医疗保险费、失业保险费等。

关于征税方式，有自行申报和代扣代缴两种。其中，国家规定自行申报的有个体生产户经营所得、企事业单位承包承租经营所得，以及从中国境内两处或两处以上取得工资、年所得超过12万元以上的纳税人等其他情形；对于其它工资薪金和劳务报酬所得、财产转让所得、财产租赁所得等则采取的是以支付所得方代扣代缴的方式。

2.我国个人所得税的收入结构分析。总体规模上，2008到2015年我国个人所得税的规模由3722.31亿元增长到8617.26亿元，年平均增长约16.44%，增速较快。个人所得税总收入的分项收入里，比重最大的是工资薪金，都达到了60%以上；其他比重超过10%的只有个体工商户生产经营所得以及利息股息红利所得两项，平均分别占10.08%和12.47%，该两项占比均有下降趋势，其中个体工商户生产经营所得2008年占比12.81%，2015年则占比5.60%，利息股息红利所得2008年占比18.42%，2015年则占比10.49%；值得一提的是，财产转让所得占比数值有上升趋势，由2008年占比2.65%增至2015年占比11.40%；除此之外的分项比重均不超过5%，其中财产租赁所得、稿酬所得、特许权使用费所得和其他所得占个人所得税的比重不到1%。

由此可知，工资薪金所占的税收收入部分一直是个人所得税的主体部分，如果再算上储蓄利息所得税收入，来自工薪阶层对个人所得税总贡献占比达70%左右，即我国个人所得税的主要纳税人是工薪阶层。而作为高收入群体的主要收入来源，如财产转让所得缴交个人所得税的比重较低。

二、我国与国外个人所得税制的对比分析

2008-2015年我国个人所得税占国家GDP的比例一直维持在1.16%左右，占全国税收总收入比重不超过7%。而世界经济合作与发展组织国家的個人所得税收入占GDP比重平均为11%，高于中国内地10多个百分点，其占税收总收入的比重平均为35.9%，高于中国内地20多个百分点。

由上面的数据及与其他国家对比不难发现，无论是个人所得税收入占GDP比重，还是在个人所得税收入占全国税收比重，我国均处于较低水平，不利于政府运用税收调节居民收入分配差距。

与我国个人所得税的分类所得税制不同，国外大多数发达国家的个人所得税都实行综合所得税制，充分考虑到纳税人的经济情况和家庭负担，或是个人基本扣除、或是家庭生计扣除，或两者兼顾；我国采用的征税方式是自行申报和代扣代缴两种，而在实行综合所得税制的国家中，基本都采用单独申报和联合申报的方式，家庭可以作为纳税申报单位，并且将家庭的实际生活情况纳入家庭生计扣除的范围内；税率方面，我国不同的税目分类所得采用不同的税率，即超额累进与比例税率，而国外大多选择超额累进税率。

三、我国现行个人所得税制的缺陷

1.分类所得税制下的不足。

1.1税目较多，不利于税收征管。首先，我国个人所得税税目达到了11项之多，且较为分散复杂，实际生活中各种收入难以与税制所列项目一一对应，不利于税收征管；其次，我国不同的税目适用不同的税率、费用扣除标准，且在纳税期限方面也有差异，没有统一的标准，这样的结果可能导致纳税人合理避税，也可能导致部分纳税人分解收入，多次扣除费用，偷税、漏税。

1.2分类所得税制下难以体现收入的税负公平。其一，由于取得的应税收入来源不同，税负可能会因为分类所得税制的影响而大相径庭。举例来说，A和B月收入均为4300元，A的月收入来源为工资薪金，那么按现在的扣除标准，扣除3500后的所得乘适用税率3%，他的应纳税额为24元；B的收入来源为工资薪金和稿酬所得，工资薪金为3500元，稿酬每月800元，那么B将不用缴纳所得税，而A则比B多出24元的应纳所得税额。尽管收入相同，但承担的税负不同，这样也就难以体现税负的横向公平；其二，由于取得的应税收入来源不同、计税周期不同和对应税率不同，会出现高收入者税负低于低收入者税负的情况，造成税负纵向不公平。

2.工资薪金的费用扣除欠合理。

2.1未考虑个人身体状况、年龄和住房等因素，也未考虑个人家庭赡养人口、婚姻状况等，从而造成纳税人承担的实际税负相对不公平。

2.2费用扣除未考虑物价因素的影响。就我国的工资薪金而言，采用3500元的费用扣除标准，没有随物价因素动态调整。物价上涨时期而工资仅微弱上调时，将会给低收入人群带来更大的压力。

2.3个人费用扣除标准内外有别，对外籍人员的待遇超过国民。符合条件的外籍人员在中国境内取得的工资薪金所得，每月在扣除3500元的基础上再减1300元。而国内纳税人，每月工资薪金扣除额为3500元，这种规定显然有悖于税收公平。

3.税率结构欠合理。

3.1税率级距使得中低收入群体成为纳税主体。我国的工资薪金所得的税率级次为七级，级距显得较多，且低税率的级距较小，这使得我国的中低收入群体反倒成为了纳税主体，偏离了以高收入群体作为调控主要对象的初衷。

3.2对不同的来源所得采用不同的税率，劳动所得与非劳动所得间存在差异。如个人工资薪金所得采用3%-45%的七级超额累进税率，对劳务报酬采用20%的税率，对经营所得采用5%-35%的超额累进税率，对资本所得采用20%的税率，对偶然所得采用20%的税率。这会导致劳动所得征税高，而非劳动所得征税低的不正常现象。

4.税收征管体系尚需完善。

4.1纳税人申报质量不够高。根据税法规定，有几种符合条件的纳税人需要自行申报纳税，主要是年所得12万元以上的纳税人。而在税收征管实践中，这些纳税人的主动申报意识还不够强，往往需要税务机关督促。

4.2尚未形成一个完整有效的个人收入监控体系。在税收征管实践中，申报收入数据是税收部门的征管依据，而这些数据容易因为多渠道来源造成信息失真，税务机关难以对纳税人收入进行有效征管。

综合而言，我国现行的个人所得税制还存在一些缺陷，这些缺陷使得个人所得税难以充分发挥调节收入分配、缩小收入差距的作用。

四、我国个人所得税制改进建议

我国还属于发展中国家，地区间经济发展存在较大差异，经济城乡二元结构特征明显，人口数量多、家庭情况各异，立即推行综合所得税制还存在着一定难度。且综合所得税制对纳税人的主动纳税意识、税收征管体系等要求较高，我国尚不满足全面推行综合所得税制的条件。建立综合和分类相结合的个人所得税制不仅是对现行的个人所得税制进行改进，也是向综合所得税制过渡的必要阶段。结合国外个人所得税制的优势，针对我国个人所得税制的缺陷，本文提出以下建议：

1.简化税目。根据各项所得的性质，可以按罗涛（2015）的建议将原有税法中的11个分类整合为3大类，即劳动所得，资本所得和其他所得。经简化调整之后，对劳动所得部分推行综合征收改革，对资本所得和其他所得分别采用合适的税率征收个人所得税。这样处理的好处在于：一方面，减轻了税目繁多不利于税收征管的现状；另一方面，提高了税收的公平性，即劳动所得部分包含了工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得等，采用综合统一征收的税率，资本所得和其他所得的部分也采用相对应的统一征收税率。

2.完善费用扣除标准。建议税务部门改变原有的单一扣除标准，再根据税目对应设计出更合理的扣除标准。如首先保留基本的标准扣除，可将劳动所得扣除标准额设定在5000元左右，并且每年的基本费用扣除标准随物价变化进行指数调整，可取消对外籍人员扣除标准超国民待遇，统一国内外纳税人扣除标准额；再者，资本所得部分可以扣除必要成本费用，即为获得应税收入而必要支出的部分；最后，可考虑个人身体状况、年龄、住房支出（含住房贷款利息支出）、赡养人口等因素，试行生计扣除。

3.优化税率结构。在税率结构方面，可结合我国情况、参照部分发达国家的税率结构来优化。首先，对劳动所得还是采用统一累进税率征收，提高税收征管效率，实现公平待遇；其次，七档累进税率的设置级数较过密、级距较过窄，可参考OECD国家个人所得税累进税率不超过5档来设计，45%的边际税率过高，可降低至40%左右，可差别化地设计该累进税率级距，即随着税率由低至高，对应级距由宽至窄，从而照顾到中低收入者，发挥对高收入者的调节作用，缩小收入差距；最后，对于资本所得、其他所得部分，可试行在原20%比例税率基础上上调5%左右，按次计征。

4.加强税收征管体系的建设。税务部门首先应逐步建立一个完整有效的个人收入监控体系，对纳税人收入来源进行较严密的监管，最大程度上减少纳税人利用多渠道收入来源分解收入以达到偷税、漏税目的，这需要改变以单位为主体的申报方式，逐渐转变至以个人为主体的申报方式。我国可结合居民身份证等信息来建立纳税人代码制度，将此代码关联纳税人所有有关账户，做到个人所得税税收收入可控；其次，每年进行几次不规律的抽查，对虚假纳税申报者给予惩罚，发现有关逃税、漏税的纳税人，处罚后列为今后重点监控对象；最后，发挥中介机构的作用，普及有关合理税收筹划知识，积极向纳税人宣传税收的最新政策，培养纳税人主动纳税意识，提高纳税人的税法遵从度。

参考文献：

[1]崔军，朱晓璐.论综合与分类相结合计征方式下的我国个人所得税改革[J].税务研究，2014（9）：24-30.

[2]崔志坤，经庭如.我国个人所得税改革的机制创新[J].税务研究，2014（3）：40-43.

[3]罗涛.概论个人所得税制改革[J].税务研究，2015（3）：52-58.

[4]资料来源：据2009-2016年中国税务年鉴整理而得.

[5]数据来源：经合组织网站http：//www.oecd.org/tax/oecd-tax-rates-on-labour-income-stabilise-in-2015.htm.

作者简介：黎名琛（1994—）男。民族：漢。湖北咸宁人。湖北经济学院会计专业硕士研究生。