融资成本费用不得税前扣除的情形

肖凡

融资成本费用不得税前扣除的情形

肖凡

企业资金的来源渠道不同，则融资成本费用的构成亦不同。融资费用融资方式的不同，不仅直接影响融资成本，也关系到融资费用如何税前扣除问题。企业资金的筹集方式有多种渠道，其相应的企业融资成本费用能否在企业所得税前扣除，成为税企双方企业关注的焦点。本文就企业融资成本费用不得税前扣除的十五种情形进行归纳和梳理，着手解决其税务处理的相关难点问题，防控纳税申报可能出现的税务风险。

一、注册资本：投资未到位的借款利息应由投资者负担

《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函［2009］312号）规定，关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算。具体公式为：

企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

企业一个年度内不得扣除的借款利息总额，为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

二、向非金融机构借款：超过金融企业同期同类贷款利率不得扣除

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。也就是说，向非金融机构借款费用支出，在不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分可扣除，超过部分不得扣除。向非金融企业借款超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的利息费用，应调增应纳税所得额。

三、向自然人借款：非金融企业不符合规定条件的利息支出不得扣除

对于非金融企业向自然人借款问题，根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函［2009］777号）规定：

（一）企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《企业所得税法》第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税［2008］121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。

（二）企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条和《企业所得税实施条例》第二十七条规定，准予扣除。

企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为。企业与个人之间签订了借款合同。

四、为其他企业负担借款利息：不允许作为企业支出在税前扣除

《企业所得税法》第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。因此，实际款项已经借出，由此产生的银行借款利息与公司的应税收入不直接相关。即该笔银行借款利息支出没有给你公司带来任何现实、实际的经济利益，因而不允许作为企业的支出在所得税税前扣除。

五、关联方利息支出：超过规定比例和税法规定的部分不得扣除

企业向非关联方借款，只有利率的限制，而向关联方借款，有利率、债资比例及出资是否到位的多重限制。

（一）《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

（二）《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税［2008］121号）第一条规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给境内关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5：1；其他企业，为2：1。第二条规定，企业如果能够按照税法的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

六、融资上市产生的附带利益：向境外关联方支付的特许权使用费不得扣除

《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号）明确，企业以融资上市为主要目的，在境外成立控股公司或者融资公司，因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。

七、非银行企业：内营业机构之间支付的利息不得扣除

《企业所得税法实施细则》四十九条规定，企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。非银行企业内营业机构之间的资金拆借行为，本身是同一法人内部的交易行为，其发生的资金流动，不宜作为收入和费用体现；另外，由于企业内各营业机构不是独立的纳税人，而且企业所得税法实行法人所得税，要求同一法人的各分支机构汇总纳税，即取得利息收入的营业机构作为收入，支付利息的营业机构作为费用，汇总纳税时相互抵消，在税前计入收入或者扣除没有实际意义。

八、民间融资利息：超过银行同类贷款利率四倍不得扣除

《关于人民法院审理借贷案件的若干意见》第6条规定，民间借贷的利率可以适当高于银行的利率，各地人民法院可以根据本地区的实际情况具体掌握，但最高不得超过银行同类贷款利率的四倍。超出此限度的，超出部分的利息不予保护。企业所得税税前扣除的上限就应按照不超过人民银行规定的同期同类贷款的利率4倍来考虑，超过限额部分属于违法支出，应作为企业所得税的纳税调增项目。

《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》第二十六条明确，借贷双方约定的利率未超过年利率24%，出借人请求借款人按照约定的利率支付利息的，人民法院应予支持。借贷双方约定的利率超过年利率36%，超过部分的利息约定无效。借款人请求出借人返还已支付的超过年利率36%部分的利息的，人民法院应予支持。

九、对外投资：发生的借款利息费用不能扣除

《企业所得税法》第十四条明确规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。用以后年度的借款偿还以前年度的投资款，以后年度的借款利息也应资本化。因此，投资而发生的对外借款所发生的利息费用不能在税前扣除。

十、租入固定资产：融资租赁费不可一次性扣除

《企业所得税法实施条例》第四十七条规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分，应当提取折旧费用分期扣除。也就是说租赁费按照该资产应计提的折旧额扣除，不能一次性扣除。

十一、已计提未支付借款利息，不允许在企业所得税税前扣除

《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费

3月6日，湖北省恩施土家族苗族自治州巴东县地税局在沿渡河启动“千名税干进企业税收服务到万家”活动，用土家族群众喜闻乐见的“赶集”形式，开展税法宣传和政策宣讲，吸引了周边大批群众前来咨询。（图/文：恩施地）用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，符合下列条件的准予扣除：企业向金融企业借款的利息支出。企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定发生的借款利息准予扣除，这里的利息支出要求实际发生，也即实际支付。因此，已计提未实际支付的借款利息不可以税前扣除。

十二、以个人名义借款，利息支出不得在税前扣除

由于借款是个人的名义进行的，因而相关的票据上，是企业法人、股东等个人的名字，而不是企业的名称，这也就意味着相关的利息支出，实际为个人费用。那么按照《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，即企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。满足借款利息税前扣除的条件是，在企业与个人之间签订借款合同，然后由个人到税务机关申请开具利息发票。再按照《企业所得税法》有关关联方借款利息支出的税前扣除规定，进行税前扣除。

具体可以参考《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函［2009］777号）的规定执行。即企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《企业所得税法》第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税［2008］121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。

十三、为其他企业负担借款利息，不允许作为企业支出在税前扣除

《企业所得税法》第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。这里需要明确的是，所谓“与取得收入直接相关的支出”，是指企业实际发生的能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入的支出。因此，实际款项已经借出，由此产生的银行借款利息与公司的应税收入不直接相关。即该笔银行借款利息支出没有给公司带来任何现实、实际的经济利益，因而不允许作为企业的支出在所得税税前扣除。

十四、融资顾问费：无法证明行为真实性的不得税前扣除

《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第二条的规定,企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。因此，对于企业支付的融资顾问费，需要企业提供与银行签订的协议等资料并对“融资顾问费”具体内容进行约定，只提供发票，无法证明其行为真实性，不得作为融资费用在企业所得税前据实扣除。

十五、混合性投资融资费用：未同时符合5个条件的不得扣除

混合性投资业务，是指兼具权益性投资和债权性投资双重特征的投资业务。《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号）明确，符合条件的混合性投资按债权投资进行税务处理，融资费用可以税前扣除。债权性投资，指企业直接或者间接获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的投资。企业进行债权性投资，一般是为了取得高于银行存款利率的利息，并保证按期收回本息。权益性投资，指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。按照以上原则处理，需要同时符合以下5个条件：

1.被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息）；

2.有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金；

3.投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权；

4.投资企业不具有选举权和被选举权；

5.投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。

妙语连珠

◇今是生活，今是动力，今是行为，今是创作。（李大钊）

◇把意念深潜得下，何理不可得，把志气奋发起，何事不可做。（吕坤）

◇忧劳可以兴国，逸豫可以亡身，自然之理也。（欧阳修）

◇只要朝着一个方向努力，一切都会变得得心应手。（勃朗宁）

◇学者须先立志。今日所以悠悠者，只是把学问不曾做一件事看，遇事则且胡乱恁地打过了，此只是志不立。（朱熹）

◇让自己的内心藏着一条巨龙，既是一种苦刑，也是一种乐趣。（雨果）

◇不登高山，不知天之大；不临深谷，不知地之厚也。（荀况）

◇夫学须志也，才须学也，非学无以广才，非志无以成学。（诸葛亮）