供应链成本核算体系的构成

孙家靖+朱晨+孙娇+刘盼

【摘要】供应链是围绕核心企业由供应商、制造商、分销商、零售商，直到最终用户连成一体的功能网络结构。由于单个企业的管理模式向供应链管理模式转变，伴随着市场、技术和制度因素的变迁。而这三者是促使成本管理变革的最主要的因素，因此供应链成本管理尤其是供应链运作阶段成本管理需要新的能与之适应的成本管理理论。作业成本管理与目标成本管理相结合构成的成本核算与控制体系似乎是与供应链最相容的成本管理体系。

【关键词】供应链 管理模式 成本核算

任何成本管理，无论是传统的预算管理、定额管理，还是新发展的总成本管理，均离不开会计核算和会计监督，因为成本管理所需要的大部分信息来源于会计信息系统，运用会计方法较为明晰的供应链成本核算是供应链成本管理的基础。参照企业内部的成本核算体系，可将供应链成本分设制造成本、运输成本、置存成本、包装成本以及管理成本等，其中比较复杂，和传统的会计科目有所区别的就是管理成本，它主要包括供应链系统的设计维持成本、订单的处理和信息沟通成本等。尽管作业成本管理是在研究单个企业成本计算和成本管理的基础上产生的，但是将其扩展至供应链成本管理却几乎不存在障碍。这或许是因为促使作业成本管理出现的市场、技术和制度因素与供应链管理模式的出现有着内在联系（本文认为促使作业成本管理出现的市场，技术和制度因素正是促使供应链管理模式出现的驱动因素），或许是因为作业成本管理中联系资源耗费和产品成本之间的作业可以毫无障碍的贯穿整个供应链体系。

一、供应链作业分解及确定成本驱动因素

作业消耗资源，产品消耗作业，因而成本动因表现为两种形式：一种是资源动因（Resource Driver），它是资源成本分配到作业中去的标准，反映了作业对资源的消耗情况。由于资源是一项项的分配到作业中去，于是产生了作业成本要素；而将每个作业成本要素相加则形成了作业成本库。通过对成本要素和成本库的分析，可以决定哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如何改进和降低作业成本。另一种是作业动因（Activity Driver），作业动因作为成本动因的一种形式，是将作业中心成本分配到产品或劳务中去的标准，也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。通过作业分析，可以揭示出哪些作业是多余的，应该减少。作业成本管理通过资源动因和作业动因两方面的分析谋求成本改善和成本降低。

二、作业成本的核算

在供应链成本中，直接成本易于辨别并归集分配到成本对象中去，对间接费用的正确分配则有一定的难度，而企业的柔性化生产，间接费用占越来越大的比重，因而ABC法在间接费用的确认、分配上有较大的优势。实施作业成本法的基础是数据的收集。首先，数据必须具有真实性和完整性。为了保持数据的真实性和完整性，需要审查财务会计系统记录的成本和费用信息，对照财务会计的原则和程序，查找、确认并修改可能存在的问题。其次，数据必须具有时实性。根据最新的财务数据和统计数据，我们才能计算出比较准确的产品或服务成本。如果收集的数据不具有实时性，很可能导致计算的产品或服务成本失真。因此，收集数据时，一定要最新的数据，确保数据的时实性。数据的来源主要是财务数据和统计数据。所有的成本可以划分为直接成本和间接成本。直接成本就是那些可以直接归属到产品或服务上的费用，如大部分构成产品实体的原材料的成本、某产品专用生产线的工人工资等。间接成本是不能用一种经济合理的方式追溯到成本对象的那一部分产品成本，如管理人员工资及管理部门的运营费等。作业成本法在“作业消耗资源，产品消耗作业”的基本前提下，以作业作为成本计算对象，首先依据资源动因将资源的成本追踪到作业，再依据作业动因将作业成本追踪到产品，最终形成产品的成本。具体步骤如下：

（1）确认作业成本中心和主要作业。即把企业整个供应链流程确认为设计研 发、销售、生产、物流供应、客户服务、信息处理等作业中心，再根据企业的实际情况确认每个作业中心的主要作业。

（2）将企业的投入资源分配到每个作业中心的成本库中。资源动因是指资源 被消耗的方式和原因，在此体现为各种不同的物流作业，据此建立成本库来归集资源成本。例如，物流作业消耗了人力、材料、设备、房屋建筑、动力、资金等资源，因此按照各作业消耗的资源数量将资源成本分配到各作业中心中，形成成本库。

（3）将各个作业中心的成本分配到最终产品或服务上。对于一般企业来说就是依据产品所消耗的作业归集产品成本，为企业在供应链领域的成本控制和管理提供信息和思路。利用作业成本法核算时要注意两点：①作业中心之间可能會相互提供服务，如运输与配送、包装与流通加工等，这就要借鉴制造成本中辅助车间相互提供服务进行成本分配的思路，对相互耗用的资源在不同的作业之间进行分配，分配方法可采用直接分配法、交互分配法等；②有的成本是专属于某一作业中心的，这类成本发生时直接计入作业中心，如支付的材料运费专属运输作业、仓库保管费属于库存作业，但有的费用是多种作业共同耗费的，如物流管理部门的办公费等管理费就需要根据资源动因在各项作业中进行分配。

（4）是将所有作业环节的单位成本相加，确定单位成本。作业成本计算法是把企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象（产品）的核算方法。

作业成本法的理论基础是：生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。因此，作业成本计算下成本计算程序就是把各资源库成本分配给各作业，再将各作业成本库成本分配给最终产品或劳务。

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