以提高累进性为目的的个税税制优化

刘杨

以提高累进性为目的的个税税制优化

刘杨

一、个税优化应坚持两个主要原则

一是以高效取得收入为优先。个税在税制结构中的地位影响着整体税制的累进性。因此应以简化征收、扩大收入为重，快速高效的提高个税占比，让个税更多影响我国整体税制的功能和性质。另外，对多数发展中国家而言，有针对性的支出政策可能比公平的税收征收对累进性的影响更大。为保证转移支付的累进作用得到充分发挥，个税的征收也应致力于用简明的税制高效的取得尽量充足的税收收入，为财政支出提供更有力的支撑，而不必过分拘泥于税制本身的累进性。二是扩大个税覆盖面。我国地下经济的大量存在和正规部门的偷逃税，已使个税沦为对正规部门的工薪收入的源泉扣缴税。个税实际覆盖面窄，容易导致实际累进程度与名义累进程度脱节。以提高累进性为目的的个税改革，关键在于扩大个税覆盖面，尽量将地下经济、高收入者、偷漏税者、灰色和隐性收入纳入征税范围。

二、税率不宜过高，税率结构尽量简化

多数人认为，提高个税累进性应体现税率贫富有别，因此主张扩大累进税率的幅度以及大幅提高非劳动所得的税率。笔者认为，对劳动所得自然不宜征收较重的税收，因为根据研究，税收负担的提高将会减少正规部门的劳动供给，而驱使劳动更多地投向非正规部门，导致地下经济规模进一步扩大，个税能够调整的范围进一步缩小，税制的累进性更难得到发挥。但对于高收入者取得较多的所得项目，同样不宜税率过高，以及税率结构过于复杂。原因如下：

首先，如前所述，我国个税的转型期应注重培养诚信申报的良好纳税习惯。由于高收入者对税率变化更敏感，是偷逃税高发的人群，因此税率的提高会更大幅度的降低高收入者的纳税遵从度，进而导致他们更多或更大程度选择偷逃税或者转移财产和所得出境甚至移居避税等做法。如此便达不到扩大覆盖面、提高个税占比或者提高高收入者税负的目的，与个税累进性的改进背道而驰。

其次，个税课征模式的改革我国没有切实的经验，因此改革初期并非税率越复杂累进幅度越大越公平。如果税率结构设计不当可能产生反效果，高边际税率形同虚设，若执法偏差无法切实执行甚至可能造成新的不公。而且俄罗斯和斯洛伐克的个税实践也证明，降低名义上税率的累进性可能提高高收入者的申报率进而提高实际的累进性。

三、设计合理的费用扣除项目

二元税制下综合课征部分费用扣除项目设计的合理与否对税制的整体累进效果起到决定性的作用。参考实行二元税制的国家的扣除标准不难发现，费用扣除可分为三类：成本费用扣除，生计扣除和特殊扣除。其中，成本费用扣除一般是指从应税收入中扣除纳税人为取得收入而对应发生的直接费用和间接费用，比如个体工商业户的经营性成本费用支出，一般采用据实扣除的原则，比较简单。但生计扣除和特殊扣除的设计则相对复杂得多，本文的分析着重针对后两者展开。

（一）生计扣除要合理和适度

1.生计扣除的种类。生计扣除常见设计成免征额的形式。建议设计个人免征额和抚养（赡养）免征额两类。前者考虑个人的生活成本和工作成本，后者则考虑纳税人抚养（赡养）人口的人数和年龄等，这种做法在国外也很普遍，如法国个税制度规定，家庭拥有被抚养人可增加扣除，抚养人为两人则加倍。日本在设计子女抚养扣除时规定，抚养16周岁以下学生，抚养人每年扣除38万日元，而抚养16周岁到23周岁的学生的抚养人每年可以扣除63万日元。

2.生计扣除的幅度。一方面免征额不宜过高，因为从总体上看，免征额过高会降低个税平均税率进而降低累进性；从结构上看，高收入者由于MRT（边际税率）高，提高免征额反而使其纳税额减少更多；从长远来看，我国个税缴纳人口比例本就偏低，如果再采用较高的免征额去缩小纳税人范围并不合适，这不利于培养低收入者及其家庭和子女的纳税意识。另一方面免征额也不宜过低，降低免征额会增加低收入者的纳税人数量，贫富倒挂加剧的同时过分提高征管成本，会放慢个税成为主体税种的进程。

（二）特殊扣除项目设计要合理

为提高个税的累进性，在设计特殊扣除时首先应更多倾向与基本生活支出有关的项目，如住房、养老、医疗、教育（包括子女教育和自我教育）等。其次，特殊扣除项目的设计应配合基本国策和国家弘扬的公理良俗，着重反映纳税人最基本的生活诉求。

比如随着我国二胎政策的实施，年轻母亲的家庭负担加重，很多人被迫选择成为家庭主妇，使家庭收入减少，纳税能力减弱。对此我们可以效仿韩国设计的小家庭扣除制度（即工薪家族享受扣除的只有1或2人时，可额外增加扣除。）设计两类特殊扣除项，一是二胎家庭中若有无固定收入的一方（如妻子）则另一方（如丈夫）可以在计算应税所得时做额外的配偶扣除。二是对于选择工作的母亲给予加计扣除，鼓励女性的工作意愿。

又比如，随着我国老龄化程度加剧，每个家庭中的劳动者赡养老人的人数正在增加。因此笔者建议，赡养老人的扣除项目在设计时不能仅仅考虑父母，也应允许对祖父母、外祖父母的赡养支出进行税前扣除。另外，纳税人给赡养人购买养老型商业保险的保费支出符合一定条件时，也可以允许参加税前扣除。再比如，面对我国看病难的问题，我国可以效仿日本的做法，允许纳税人自付的指定项目的医疗费据实扣除，以便减轻纳税人的税收负担。最后，从对伦理和道德的角度考虑公平，可以对弱势群体设计加计扣除。如果被抚养人、被赡养人为残疾人，可以享受残疾人附加扣除政策。

四、纳税单位允许自由选择

虽然从理论上来说以家庭为单位征税更能体现税制在家庭之间的累进性，但是如果已婚者一律按家庭征税可能导致年轻夫妻（家庭负担较轻，扣除项目较少）税负加重，进而产生“婚姻惩罚”的效果。同时如果妻子与丈夫收入差距较大，夫妻合并纳税会使妻子边际税率提高，对女性劳动意愿产生抑制。此外，我国家庭结构的复杂性和有限的征管能力能否适应家庭申报制的要求也是我们必须要考虑的。因此笔者建议允许已婚者自行选择纳税单位，既不伤害女性的工作意愿，又对婚姻保持中性，同时也可以减少联合申报的夫妻纳税人的数量，有利于简化税制以及降低个税征管的压力。

五、征收方式仍以源泉扣缴为主

单纯的个人申报制尽管理想，但它需要满足很多前提条件才能推行，比如纳税人遵从度很高、税务机关稽查审核能力较强、信息收集和处理能够借助技术的进步实现低成本运行。但显然这些条件短期内在我国都无法满足。因此，我国应为个税的二元制课征模式设计更加简便而高效的征收方式。笔者建议坚持源泉扣缴与个人申报相结合的方法。

对偶然所得、不动产转让所得等非经常性所得分类征收时可以保持现有税制的计税方法，并仍采用源泉扣缴的征税方式（如偶然所得的个税由发奖机构代扣代缴、房产转让所得由房产登记机关在办理产权转移手续时代扣代缴）。对工资薪金、劳务报酬等经常性所得综合征收时也不能完全抛弃源泉扣缴而单纯选用个人申报的做法。在我国征收管理水平的提高需要较长的时间以及我国纳税人纳税遵从度较低等事实面前，不能放弃征管成本最低的源泉扣缴的征收方法，至少在相当的一段时间需要源泉扣缴的配合，甚至需要以源泉扣缴为主体和基础。尤其是工资薪金所得，建议先在应税工资中进行成本费用的据实扣除和生计费用的定额扣除后设计比例税率按月进行源泉扣缴，再在年度终了时由纳税人根据全年的应税收入和特殊扣除项目进行纳税申报，多退少补。这样既能够保证国家税收收入的连续性，又大大减少了个人申报的数量。

六、严格税收征管

为扩大个税覆盖面，缩小名义累进程度与实际累进程度的差距，必须严格征管，提高惩罚率。国家税务总局税收系统工程研究课题组关于税收博弈的实验研究显示，惩罚率对实验者的偷税决策影响明显：若把税收检查概率置于0.3的水平，当惩罚率从0.1提高到0.5时，平均遵从率从0.226提高到0.528；当进一步将惩罚率提高到2.5时，平均遵从率则达到0.802。可见，税收征管中对违法违规纳税行为提高惩罚率更有利于促进纳税人的税收遵从，避免其逆向选择，使个税的累进性在更大范围内得到发挥。

另外，由于逃避税者以高收入者居多，从这个意义上讲，严格征管本身就能体现对提高高收入者税负的效果，对增强个税累进性有积极作用。

因此，我国可以在提高对偷逃税者的经济处罚、刑事处罚力度的同时，再与个人信用挂钩，尽量扩大对偷逃税行为对纳税人经济活动、社会活动、名誉地位的影响，最大程度的提高偷逃税的心理成本，同时增加对此类事件的曝光，纠正老实人吃亏的社会心理，提高全体社会成员的纳税遵从度，推动个税的有效累进性向税制累进性的回归。