上市公司财务舞弊审计失败的理论、原因与对策

李艳美

（新疆财经大学会计学院 新疆乌鲁木齐 830012）

上市公司财务舞弊审计失败的理论、原因与对策

李艳美

（新疆财经大学会计学院 新疆乌鲁木齐 830012）

审计失败的原因包括企业的财务舞弊经营失败与审计师的过失与欺诈，本文将从财务舞弊理论的角度分析审计失败的原因，并从整体上提出相应的应对策略。

财务舞弊；审计失败

一、引言

现代企业制度要求的两权分离使得注册会计师的审计鉴证服务在协调所有者与经营者关系方面发挥着重要作用，在一定程度上降低所有权与经营权的冲突问题，起到相应的监督作用，也有助于投资者的投资决策，建立证券投资者对上市公司的信任。然而，审计失败事件却屡屡发生，从“安然”、“银广夏”等国内外舞弊案中可以发现，审计失败使投资者和会计师事务所都会蒙受一定的损失。财务舞弊与审计失败之间有着千丝万缕的联系，本文对二者进行理论及原因分析并提出相应策略。

二、文献回顾

秦荣生（2 0 0 2）认为，审计失败有两大原因：一类是被审单位的财务舞弊行为和企业自身的经营失败问题，另一类则是会计师事务所和注册会计师在审计过程中的违规。学者提出了防范审计失败的策略，主要有谨慎选择被审计单位、深入了解客户经营范围和内容、保持职业谨慎怀疑的态度、遵循独立审计的准则、建立健全质量控制制度等。李爽等（2 0 0 2）研究了一些审计失败的相关案例，发现在财务舞弊容易发生在年度、季度等定期的财务报告中，融资环节也频繁发生，如果聘用的事务所对本公司的审计年限较长，则其审计独立性受到威胁。陈汉文等（2 0 0 3）认为，导致华尔街的财务舞弊行为与审计失败的发生原因，可以从事务所和注册会计师的审计独立性方面、组织结构方面、管制模式方面以及会计准则等方面深入分析，同时给出了一些预防审计失败的对策，如完善的公司治理、充分的披露管制、合理的事务所组织结构和严格的行业监管等。邹晶等（2 0 0 7）认为审计失败的内因是注册会计师的过失、欺诈，外因是经营失败。王建新（2 0 0 8）运用舞弊三角形理论指出审计失败是事务所违规和上市公司财务舞弊共生的结果，认为要治理审计失败应当加强监管，提高违规成本。

I F A C（2 0 0 9）认为“财务舞弊是一种蓄意的行为，其行为人往往是公司管理层、治理层、雇员或第三方中的一个人或多个人，他们违背其他相关人员的利益，利用舞弊手段取得不公平的或非法的优势。”李建标等（2 0 1 2）在研究中将财务舞弊公司定义为具有审计风险的公司；郝玉贵等（2 0 1 2）也在研究过程中以上市公司财务舞弊行为受罚强度作为审计风险强度的替代，由此可见，上市公司财务舞弊行为与事务所审计风险总是紧密联系的。

汪娟（2 0 1 2）认为面对新的市场形势与环境，对于财务舞弊的审计技能也应该有新的要求与突破，审计师应针对财务舞弊提出新的对策。李丹（2 0 1 2）指出审计师的责任是鉴证公司的财务报告并据实发表审计意见，以便投资者及时、准确了解公司的财务状况和经营成果。审计最重要的作用是实施严格的审计程序，发现并报告财务舞弊。但审计过程中，审计师最大的困难也在于此，因为财务舞弊的手段极具隐蔽性。刘艳萍（2 0 1 2）认为只依靠公司的内部控制来防范财务舞弊是远远不够的，外部审计、监管部门等的监督也要足够重视。

三、财务舞弊审计失败的理论分析

（一）财务舞弊理论

众多学者阐述了财务舞弊理论，其中最为普遍接受的是舞弊三角理论、G O N E理论以及舞弊风险因子理论。

1. 舞弊三角理论

舞弊三角理论认为，动机/压力、机会、观念/合理化这三种因素会发生财务舞弊行为。其中，动机和机会由客观因素决定；观念/合理化是舞弊三角中的灰色地带，它主要取决于个人的价值观念及其所处的环境。当宏微观经济环境、行业状况、公司内部经营发生变化并威胁到公司财务状况和经营成果时，或者为满足自身利益需求时，管理层就会在这些压力或激励下实施财务舞弊。舞弊的手段包括披露虚假的财务报告和私自挪用资产。当公司曾经有过财务舞弊的案例或者管理层曾经做出不合理预期时，管理层很有可能从观念上认定其财务舞弊行为是合理的。该理论更多是从行为人心理层面分析舞弊行为。

2. G O N E理论

G O N E理论认为，导致财务舞弊行为的因素有四种，分别是贪心、机会、需要和暴露。如果舞弊行为人内心极度贪婪，同时渴求物质利益，那么，当机会出现，并且该机会被人发现的概率较小时，行为人便会实施舞弊行为。该理论在分析行为人是否实施舞弊所考虑的因素时，将外界发现舞弊行为的概率即暴露考虑了进来。

3. 舞弊风险因子理论

舞弊风险因子理论在G O N E理论的基础上，进一步将暴露细分为被他人发现的概率和受到惩罚的性质与程度，将惩罚考虑到是否决定舞弊的因素中来，是该理论的亮点。给舞弊理论提供了新的内容。

（二）审计失败的理论基础

审计失败的理论基础目前较为普通使用的是委托代理理论和“理性经济人”理论。

1. 委托代理理论

J e n s e n和M e c k l i n g提出的委托代理理论认为，现代企业制度中的两权分离导致委托代理问题的发生。经营者了解公司的环境与运作，所有者无法全面观察和监督经营者的行为，因此，所有者与经营者之间常常由于委托代理关系产生信息不对称的现象，因而公司会聘请会计师事务所对管理层出具的财务报告进行鉴证，由此从外部获得对经营者的监督。但是注册会计师提供的审计服务是一种无形的服务，而所有者由于专业知识受限，与注册会计师之间也会形成信息不对称的现象，注册会计师可能由于自身利益或压力，做出与经营者之间串通等有违职业道德的行为。

2. “理性经济人”理论

“理性经济人”是指那些自私的、追求自身利益最大化的人。而会计师事务所在对被审计单位做出是否提供审计服务时也会站在“理性经济人”的角度权衡成本与收益。事务所的收益主要来源于从被审单位获得的审计费用，但如果事务所违反职业道德与经营者合谋，则会获取到不合规利益。事务所的成本主要是审计成本，但是如果受到惩罚或败诉，则会相应计算其罚没成本与诉讼费用，由此也会因为声誉受损而产生潜在的声誉损失。事务所作为“理性经济人”，欲追求自身利益最大化，便会综合考虑上述收益与成本，在此过程中，违规还是不违规便成为了事务所可能考虑的因素。而如果违规，则会造成审计失败。

四、财务舞弊审计失败原因分析

审计失败的原因主要有外部环境的影响、事务所或审计师缺乏独立性以及公司内部的财务舞弊行为。本文将主要阐述财务舞弊造成的审计失败。

（一）管理层粉饰报表的可能动机

1. 管理层的压力

无论是舞弊三角理论、G o n e理论还是舞弊风险因子理论都认为压力与利益是管理层粉饰报表的动机。大多数公司都以净利润等盈利指标作为衡量公司业绩的标准，而许多公司由于经营压力如生产的周期性和季节性、存货的积压、销售情况不佳，生产成本过高等情况的存在，为满足盈利水平的目标，管理层可能粉饰报表。

2. 管理层的利益

管理层作为代理人的角色，全面了解公司的经营状况和财务情况，经营水平不佳或财务报表不理想会使管理层的利益受到一定的影响，因此也会产生粉饰报表的动机。

3. 交易对象较分散

如果公司的供应商或者销售对象较为分散，如个体工商户或个人，由于这些群体的身份等难以识别和核查，便为管理层虚构交易对象提供了可能性；如果交易过程以现金结算居多，使用发票等票据也不合理规范，此种交易方式极易出现造假，将虚构资金分散到个体工商户或个人，增加了审计困难，这些都可能成为管理层财务舞弊的动机。

（二）公司的治理结构不合理

1. 董事会、监事会形同虚设

许多公司股权高度集中，内部控制不完善甚至缺失，治理层结构不合理或流于形式，虽然设置了董事会和监事会，但一些大股东控制了公司的经营运作，发生公司整体的财务舞弊行为，董事会、监事会形同虚设。

2. 独立董事制度不能有效贯彻

独立董事是由董事会选聘，在大股东控制公司的情况下，独立董事的选聘很难逃过大股东的独断专行，无法起到监督作用；独立董事的薪酬是从该公司获取，削弱了其独立性；独立董事从管理层获取公司信息，因而会有信息不完整或造假的风险。

五、财务舞弊审计失败的应对策略

（一）坚持慎独原则

为了防止财务舞弊审计失败，会计师事务所和注册会计师应该保持慎独的原则，提高效率和审计质量。

1. 坚持谨慎性原则

谨慎性是审计师审计的必要原则和必要态度，审计师在对被审单位审计过程中，要始终保持谨慎的态度，对容易出现错报的情形保持高度警觉，对被审单位提供的财务报告和其他公司资料要随时保持职业怀疑，防止遗漏重大错报。

2. 坚持独立性原则

注册会计师必须保持独立性，要加强审计师的职业道德，避免审计师与被审单位之间存在各种利益关联，严格按照审计准则的规定和要求开展审计业务，不能受被审单位利益的诱惑而违规审计，未发现被审单位重大错报，从而造成审计失败。

（二）提升职业胜任水平

职业胜任水平是审计师立足于行业前列的重要因素之一。随着市场经济的不断发展，各种组织形式不断涌现，商业活动多种多样，审计师要紧跟市场经济快速发展的步伐，与时俱进，及时“充电”，不断学习和补充新知识、新理念，提出新的审计方法与策略，更新审计的专业技能，不断拓宽知识领域，同时学习国外有关审计的先进方法，使自己的专业技术水平达到行业前端，做到可以针对不同的审计环境，面对不同的审计领域和被审单位，能够游刃有余地开展审计业务，根据不断变化的客观条件调整审计的整体策略和具体业务活动。

（三）完善公司治理结构

股东大会、董事会与监事会要各司其职，各负其责，相互监督，相互制衡，相互协调，不能流于形式、形同虚设。加强董事会的主导地位，保持董事会成员的独立性，独立董事也要发挥其在监督公司管理层方面的独立性，不受管理层的控制，制定完善的独立董事制度，保证独立董事可以获得客观、真实的公司会计信息和其他资料。因此，要重视完善公司的治理结构。

（四）建立严格的激励与约束机制

激励与约束，俗称“胡萝卜＋大棒”，为了鼓励管理层按照法律法规和公司的规章制度经营企业，公司可以给予管理层与其工作业绩相关的股票激励等机制，使得管理层愿意与公司的长期利益相一致；但同时，应建立与其违规相适应的惩罚措施，让管理层了解到其财务舞弊行为的严重后果。

（五）完善法律法规

法律法规不完善、惩罚力度过小的现实是企业财务舞弊导致审计失败的不可回避的原因。因此相关部门应完善法律法规，对于事务所与被审单位合谋的情形给予严厉的处罚，尤其是责任人的处罚；中注协、证监会等机构也应加强导致审计失败的财务舞弊行为的监督，规范审计市场的进入和退出制度，提高准入资格，避免审计市场的恶性竞争，形成拥有高质量事务所的审计市场。

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10.3969/j.issn.1673-0968.2017.08.009

李艳美（1990-），女，硕士研究生，专业：会计学。