营改增后建筑服务业务的税负筹划

付永青

营改增后建筑服务业务的税负筹划

付永青

《营业税改征增值税试点有关事项规定》中规定，一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。那么选择简易计税方法是否比一般计税方法低呢？下面采用举例说明的方式进行分析说明，工程总额全部按照100万元计算，计算的其他税费包括城建税7%，教育费附加3%，地方教育附加2%，三项合计12%。

一、从甲方角度分析

第一，甲方是一般纳税人，可以抵扣进项税额，有如下4种情况。

全部取得乙方开具的3%税率专用发票，可以抵扣的进项税额为100÷（1+3%）×3%=2.91（万元），因抵扣进项税额减少缴纳其他税费2.91×12%=0.35（万元），该项工程实际成本是100-2.91-0.35=96.74（万元）。

甲供材金额按照工程额30%计算，取得专用发票税率都按照17%计算；工程其余70%金额取得乙方开具的3%税率专用发票，则甲方可以抵扣的进项税额是30÷（1+17%）×17%+ 70÷（1+3%）×3%=6.40（万元），因抵扣进行税额减少缴纳的其他税费6.4×12%=0.77（万元），则工程实际成本是100-6.4-0.77=92.83（万元）。

经测算，在取得乙方开具3%专用发票时，甲供材金额需要到达工程总额的60.24%，并且取得专用发票税率是17%才可以等于乙方全部提供税率11%专用发票时的工程成本。甲供材金额按照工程额60.24%取得17%税率专用发票，工程其余39.76%部分取得乙方开具的3%税率专用发票，甲方可以抵扣的进项税额60.24÷（1+17%）×17%+39.76÷（1+3%）×3%=9.91（万元），因抵扣进行税额减少缴纳的其他税费9.91×12%=1.19（万元），则工程实际成本是100-9.91-1.19=88.9（万元），和乙方全部提供11%税率专用发票时的工程成本相等。从上面计算可以看出，甲供材越多甲方税收抵扣收益越大工程成本越低。

全部取得乙方开具的税率11%增值税专用发票，可以抵扣的进项税额是100÷（1+11%）× 11%=9.91（万元），因抵扣进项税额减少缴纳其他税费9.91×12%=1.19（万元），则工程实际成本是100-9.91-1.19=88.9（万元）。

甲供材金额按照工程额30%计算，取得专用发票税率都按照17%计算；工程其余70%取得乙方开具的税率11%专用发票，则甲方抵扣的进项税额就是30÷（1+17%）×17%+70÷（1+ 11%）×11%=11.30（万元），因抵扣进项税额减少缴纳的其他税费11.3×12%=1.36（万元），则工程实际成本是100-11.3-1.36=87.34（万元）。

甲供材金额按照工程额70%计算，取得专用发票税率都按照17%计算；工程其余30%取得乙方开具的税率11%专用发票，则甲方可以抵扣的进项税额就是70÷（1+17%）×17%+30÷（1+11%）×11%=13.14（万元），因抵扣进项税额减少缴纳的其他税费13.14×12%=1.58（万元），则工程实际成本是100-13.14-1.58=85.28（万元）。从上面计算同样可以看出甲供材越多甲方获得的税收抵扣收益越大，工程成本越低；甲供材越少甲方获得的税收抵扣收益越小，工程成本越高。

通过以上计算分析可以看出，同样是100万元工程，因取得专用发票金额不同和甲供材占工程金额的比例不同，对于甲方来说工程的实际成本就不一样。其中工程成本最高是第一种全部取得税率3%专用发票，其次是第三种全部取得税率11%专用发票，再次是第二种采用甲供材同时取得部分税率3%专用发票，但是甲方需要拿出总价超过工程总额60.24%的甲供材并且还要都能取得税率17%的专用发票，否则工程成本会高于前者，工程成本最低是第四种采用部分甲供材同时取得税率11%专用发票。

第二，甲方是非企业性单位或者是企业性单位但是小规模纳税人等原因不抵扣进项税额的话，则是否采用甲供材和取得发票税率的多少对甲方来说工程成本都是一样的，但是可以通过税收筹划影响乙方的税负，进而降低工程成本。

二、从乙方角度分析

乙方是小规模纳税人，或者乙方是一般纳税人但选择简易计税方法，采用3%税率，开具发票金额100万元，需要交纳的增值税是100÷（1+3%）×3%=2.91（万元），交纳的其他税费是2.91×12%=0.35（万元），合计税负3.26万元。

乙方选择简易计税方法，采用3%税率。甲供材金额占工程总额30%，乙方开具发票70万元，应该缴纳增值税70÷（1+3%）×3%=2.04（万元），缴纳其他税费2.04×12%=0.24（万元），合计税负是2.28万元。

如果甲供材金额占工程总额的60.24%，乙方开具发票39.76万元，则乙方应该缴纳增值税39.76÷（1+3%）×3%=1.16（万元），缴纳其他税费2.04×12%=0.14（万元），合计税负成本1.3万元。

从上述分析可以看出，甲供材越多，乙方税负越低，但这种税负降低是以乙方工程总额减少为代价的，乙方经济效益是否同步提高需要结合具体工程项目进行分析。

乙方选择一般计税方法，采用11%税率，开具发票100万元，无抵扣进项发票，则乙方应缴纳增值税100÷（1+11%）× 11%=9.91（万元），缴纳其他税费9.91×12%=1.19（万元），合计税负成本11.10万元。

乙方开具发票100万元，乙方取得税率17%进项专用发票金额占工程总额的30%，则乙方应该缴纳增值税100÷（1+ 11%）×11%-30÷（1+17%）×17%=5.55（万元），缴纳其他税费5.55×12%=0.67（万元），合计税负是6.22万元。

经测算，乙方开具专用发票100万元，且取得占工程总额48.16%税率17%进项专用发票时的税负成本，等于乙方采用简易计税方法税率3%计税的税负成本，计算如下：缴纳的增值税是100÷（1+11%）×11%-48.16÷（1+17%）×17%=2.91（万元），缴纳其他税费2.91×12%=0.35（万元），合计税负是3.26万元。

从上述计算分析看出，乙方取得进项专用发票越多税负成本越低，如果取得进项专用发票金额超过工程总额的48.16%税负成本则低于采用简易计税方法时的税负成本。

乙方选择一般计税方法，采用11%税率。甲供材金额30万元，乙方开具70万元专用发票，则乙方缴纳增值税70÷（1+ 11%）×11%=6.94（万元），缴纳其他税费6.94×12%=0.83（万元），合计税负7.77万元。

甲供材金额30万元，乙方开具70万元专用发票，取得税率17%进项专用发票40万元，则乙方缴纳增值税70÷（1+ 11%）×11%-40÷（1+17%）×17%=1.12（万元），缴纳其他税费1.12×12%=0.14（万元），合计税负1.26万元。

乙方开具30万元专用发票，甲供材金额70万元，则乙方缴纳增值税30÷（1+11%）×11%=2.97（万元），缴纳其他税费2.97×12%=0.36（万元），合计税负3.33万元。

通过以上计算分析可以看出，同样是100万元工程，因开具专用发票金额和税率不同、甲供材金额不同及取得进项发票金额不同，对于乙方来说工程税负成本就不一样。税负成本最高是第三种情况，无抵扣进项，全部开具税率11%专票，但随着抵扣进项的增加税负成本会逐渐减少。其次是第一种情况，全部开具税率3%专票；再次是第四种情况，但如果乙方取得进项税额税负就会减少。税负成本最低是第二种情况，但存在税负成本和经济效益的选择，上述几种情况也存在这样的选择，理想的选择是经济效益最大时，税负成本最低。

营改增政策规定允许企业选择简易计税方法，是保证营改增后建筑企业税负稳定不增加的一个兜底政策，建筑企业要降低税负还需要采用一般计税方法。营改增政策为为降低建筑企业税负成本提供了政策依据，在实际工作中，需要甲乙双方进行密切的税收筹划，根据建筑业务的具体情况和甲乙双方情况进行详细分析计算，来降低双方的各自税负成本和总体成本，进而取得双方总体的经济效益最大化。