房地产开发企业增值税的会计处理

王家斌 赵辉

房地产开发企业增值税的会计处理

王家斌 赵辉

原营业税规定，房地产企业预收房款发生营业税纳税义务。但实行营改增后，房地产开发企业采取预售制度，在收到预收款时，大部分进项税额尚未取得，如果按规定在收到预收款时，需全额按照11%计提销项税，可能会发生进项和销项不匹配的“错配”问题，导致房地产开发企业一方面缴纳了大量税款，另一方面大量的留抵税额得不到抵扣。

为了解决这个问题，《营业税改征增值税试点实施办法》将销售不动产的纳税义务发生时间后移，收到预收款的当天不再是销售不动产的纳税义务发生时间。同时，为了保证财政收入的均衡入库，文件规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税；应预缴税款按照以下公式计算：

应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%

适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

因此，房地产开发企业保留预售预缴增值税政策，是一项特殊政策，可以保证房地产开发企业在项目开发期的税款均衡入库，避免了时间上的错位。

如果说预缴增值税可以从房地产企业当期其他应交增值税中抵减，那么预缴增值税就失去了应有意义。所以，《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第十四条、第十五条、第二十二条规定，纳税人销售自行开发的房地产项目，无论适用哪种计税方法，均应按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以对应的方式计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。

也就是说，房地产项目预缴税款可以参与抵减的时间，为销售不动产纳税义务发生之后。在纳税义务发生之前，该不动产对应的预缴税款，不能抵减其他项目应交增值税。

一、适用一般计税方法的会计处理

根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会［2016］22号）的规定，增值税一般纳税人在“应交税费”科目下设置“预交增值税”明细科目。“预交增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。企业预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。

但对房地产开发企业在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时，方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。

由此可见，在预缴增值税的会计处理上，保持了与增值税法的一致性。

举例：某房地产开发公司一般纳税人开发甲房地产项目，适用一般计税方法。2016年5月18日，预售房屋一套，售价1000000元，同时，收到客户乙交付的预售款800000元。

2016年5月18日收到预收房款时：

借：银行存款800000

贷：预收账款800000

2016年6月预交增值税=800000÷（1+11%）×3%= 21621.62（元），会计处理为：

借：应交税费——预交增值税21621.62

贷：银行存款21621.62

因公司纳税义务并未发生，6月按照预收款缴纳的增值税余额，不能转入“未交增值税”明细科目。

2016年8月20日交房，同时收取房款的差额200000元，会计处理如下：

借：银行存款200000

预收账款800000

贷：主营业务收入900900.90

应交税费——应交增值税（销售项税额）99099.10

假设本期允许扣除土地价款10万元，相应允许抵扣的税额=10÷（1+11%）×11%=9909.91（元），会计处理如下：

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）9909.91

贷：主营业务成本9909.91

同时将“应交税费——预交增值税”科目，结转至“应交税费——未交增值税”科目。因此本月应抵减的预缴税款转入“未交增值税”科目。

借：应交税费——未交增值税21621.62

贷：应交税费——预交增值税21621.62

假设，本月应抵扣进项税额为5万元，应转出未交增值税＝99099.10－50000-9909.91＝39189.19（元）

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）39189.19

贷：应交税费——未交增值税39189.19

计算本月应缴纳的增值税款=39189.19-21621.62= 17567.57（元），2016年7月缴纳税款的会计处理：

借：应交税费——未交增值税17567.57

贷：银行存款17567.57

二、适用简易计税方法的会计处理

根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会［2016］22号）的规定，增值税一般纳税人在“应交税费”科目下设置“简易计税”明细科目，“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。

因此，房地产开发企业为一般纳税人适用简易计税方法的，对采用简易计税方法发生的扣减、预缴、缴纳不通过“预交增值税”、“销项税额抵减”、已交税金等明细科目。仍以上述业务为例：

2016年5月18日收到预收房款时：

借：银行存款800000

贷：预收账款800000

2016年6月预交增值税=800000÷（1+5%）×3%=22857.14（元），会计处理：

借：应交税费——简易计税22857.14

贷：银行存款22857.14

因6月纳税义务并未发生，按照预收款缴纳的增值税，不能在当月抵减应交增值税。

2016年8月20日房屋交付，同时收取房款的差额200000元，会计处理如下：

借：银行存款200000

预收账款800000

贷：主营业务收入952380.95

应交税费——简易计税47619.05

抵减以前已交增值税后，应缴纳的增值税款=47619.05-22857.14=24761.91（元），2016年7月缴纳税款的会计处理：

借：应交税费——未交增值税24761.91

贷：银行存款24761.91