基于生态视角的环境成本会计核算探析

摘要：在各种能源紧张、生态环境污染日趋严重的今天，环境成本管理模式应运而生。我国政府提出了可持续发展战略决策，倡导以生态的视角看发展，以可持续的方式促发展，经济发展的同时兼顾节能减排和环境建设。本文从我国企业的成本管理现状出发，对环境成本管理中的会计基本核算方法进行分析探讨。

关键词：生态环境；环境成本；管理成本；会计核算

中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）003-0-02

引言

我国在改革开放后令人瞩目的经济成果依靠着高耗能、高排放、高污染、低利用的粗放型生产经营模式取得，这种生产经营模式虽然造就了我国经济的高速发展，但同时也造成了资源短缺、环境污染和生态失衡等问题。加强环境成本管理中的成本会计核算，可以为信息使用者提供全面真实的账务信息。

一、我国环境成本管理的现状

1.传统成本管理会计方法占主导

在我国，传统的成本管理模式和会计核算方法仍处于主导地位，环境成本管理会计未得到大量应用。传统成本管理的目标局限于追求经济利益最大化，驱使着企业采取各种措施降低成本以获取最高利润。在成本补偿上，传统成本补偿通常只考虑物化劳动和人类劳动耗费的补偿，并不考虑甚至忽视了对自然资源及自然环境的补偿。成本会计也不会将这些成本体现在会计报表上。像放射性元件、化工材料、塑料制品等这些高污染的产品，生产和使用的过程中会产生大量污染物，若只对制造阶段的成本进行核算，而忽视相当高的售后成本、废弃物处置成本的核算，最后可能会造成利润虚增，导致企业管理层做出错误的决策，给企业带来损失。由此可见，传统成本管理会计核算的偏向性和弊端使得企业无法满足经济可持续发展的需求。

2.环境成本核算方法呈待改变

我国的环境成本核算研究及实务起点较晚。上个世纪八十年代初期，一些会计学者从环境污染造成的经济损失的核算开始研究环境会计。九十年代以后，学术界开开始跟踪学习世界环境成本核算的学术研究前沿，开始研究中国的环境成本核算问题。刚进入研究的初期，在环境成本核算中存在信息披露内容单一，披露形式不统一，不够重视环境成本信息的披露等显著缺陷。环境成本的会计信息披露不够全面，导致信息需求者不能据此做出合适的决策。越来越多的研究和实务工作中发现，企业开始设置专门的明细账户对环境成本进行核算，但这些信息混杂在传统财务会计科目中，也无法准确地反映其内涵，或者对信息的采信度不高。目前全世界环境成本核算仍然是处于探索阶段，理论及实务尚未形成国际公认的核算体系，我国对环境成本核算方法也仍在探索初级阶段，仍需要不断地研究和改进。

二、环境会计的基本假设

会计假设是会计计量的前提，由于环境会计属于会计学的分支，所以环境会计的基本假设也是建立在传统会计假设的基础上，根据自身的特性进行了延伸和重释，具体分为以下四种假设：

1.会计主体

会计主体假设是界定会计工作的空间范围，企业是经济活动的主体，传统会计只要求企业核算经济活动而忽略了环境的代价，因此环境会计的主体也为企业，在核算经济活动时需考虑环境因素，从而实现可持续发展。

2.持续经营

持续经营假设是假设现有的环境资源可以持续提供给会计主体，虽然实际上资源总量是有限的，但只有假设持续经营，会计分期和计量才有意义，否则环境会计的基本理论、核算方法和程序将无法成立。

3.会计分期

会计分期假设是指将企业的生产经营活动划分为长短相同的、连续的期间，这有助于评估企业的环境业绩和经济效果，将不同会计期间的环境信息反映在环境报告中，供不同的信息使用者参考使用。

4.多元计量

传统的会计都是用货币计量的，但由于环境资源本身的特殊性，核算的内容范围也不是很明晰，这决定了環境会计在这里要不同于传统会计。环境资源有的具有商品性而有的没有，同时也涉及到各种环境指标，比如空气质量指标，技术指标等等，这些难以仅用货币来计量，所以环境会计采用以货币计量为主，以实物计量为辅的多元计量方法。

三、环境会计要素的确认与计量

会计要素是指企业财务报表的基本构成要素，我国《企业会计准则》规定将会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，但环境会计的会计要素由于其特殊性，学术界存在不同的看法。首先在1998年通过的《环境会计和报告的立场公告》中提出环境会计要素分为环境资产、环境负债和环境成本，但忽视了环境可能会产生收益；之后有学者根据会计的基本要素将环境会计要素分为环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润，但此法没有考虑环境会计不同于财务会计的特性；还有学者根据环境会计的特性将环境会计要素归纳为环境资产、环境负债、环境权益、环境费用和环境效益五个部分或是环境资产、环境负债、环境费用和环境收益四项内容。笔者认为“五要素论”中环境权益实际上并不是很容易计量，所以笔者比较认同“四要素论”，这之中以环境成本的核算为主要部分。

环境会计要素的确认条件与传统会计要素的确认条件大体上一致的。环境资产是指符合资产定义的自然资源和生态环境，并且可以为企业带来经济利益或为社会带来环境效益；环境负债是符合负债确认条件，并与环境费用相关的义务；环境费用是指企业在维护或者治理已被污染的环境时所产生的经济流出，包括治理或预防中产生的支出和此前已经造成的损失；最后环境收益是指企业进行环境保护或者治理的过程中获得的可用货币计量的经济净流入，例如其他单位或个人获得的赔偿金、罚金等。

上文已经提到环境会计的计量采用以货币计量为主，以实物计量为辅的多元计量方法，同时由于环境会计要素的稀缺性、效用性、替代性和非交易性，可以综合历史成本法、机会成本法、替代成本法、边际成本法等多种计量方法。另外，由于环境资源难以精确地衡量，应该要采用模糊数学的方法进行计量。

四、我国环境会计核算的建议

1.完善相关法律法规，奠定环境会计的制度基础

完善的环境法律体系是实施环境会计的基础。虽然我国环境立法已经相对完善，但是这些法规普遍存在着原则性强而缺乏可操作性的问题，所以，政府要制定出更具有可操作性的實施细则，在此基础上建立健全环境会计确认和计量的制度体系，明确规定环境会计确认和计量的定义、方法、要求和信息披露等各方面的内容，为环境会计确认和计量在实务中的应用提供制度规范。

2.组建环境会计专业机构，加强政府支持和监管力度

政府应抽调财政部、国家环保总局以及国家统计局有关人员，组建环境会计专门机构，主要负责组织专家进行环境会计的理论研究、制定环境会计实施准则和环境会计核算要求、定期检查指导企业环境会计实务工作，以及督促企业定期披露环境会计信息。同时，对实施环境会计的企业提供一定的支持和帮助，如指导企业如何获取环境监测信息、向企业提供环境污染的测量技术、帮助企业培训会计人员等。

3.改革高等教育，培养环境会计从业专业人员

要大力发展环境会计基础教育和继续教育，中高等院校一方面可以设置环境会计课程和专业，传授环境会计的理论知识，为社会上的会计从业人员提供环境会计继续教育的途径；另一方面要进行国际学术交流，积极学习国外在环境会计确认和计量上的理论和实践成果，不断丰富和完善我国的环境会计体系。

4.整合社会资源，完善环境会计核算配套设施

环境会计的顺利开展还要依赖于相关社会服务职能的完善。比如，会计师事务所要引进和培养环境会计专业人才，提供环境会计咨询和审计等相关服务。财务软件开发公司也要不断开发环境会计核算的相关软件系统，推动企业环境会计核算的走上电算化之路。信息服务类企业也可以拓展相关业务，专门为企业提供环境信息，降低企业的信息搜集费用。

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作者简介：周美涛（1965-），女，经济师，财务处办公室主任，大学本科，主要从事财务管理研究。