浅谈建筑工程挂靠联营转包和违法分包的税务风险

■/惠全红

建筑企业，全面实行营改增后，在制度上实行增值税下销项抵扣进项税——“环环征收、层层抵扣”。对挂靠经营类的建筑企业来说，将遇到税务挑战。那种以前“只收管理费、基本上不管项目”的挂靠管理方式将面临终结。挂靠模式下，挂靠人提供建筑业应税劳务，但却以被挂靠人名义经营，所以，营业税纳税义务人为被挂靠人。被挂靠人在收到业主工程款后，将管理费、营业税以及附加一并扣留，剩余款项拨付挂靠人。

一、挂靠、转包和违法分包的认定

由于建筑工程质量与人民生命、财产安全紧密相关，因此国家对建筑施工企业实行严格的市场准入制度。建筑施工企业只有在取得资质证书后，才能进入建筑市场，并且只能在资质等级许可的范围内，与发包方签订建设工程施工合同。但是由于我国建筑市场“僧多粥少”，承包人竞争相当激烈，于是借用资质的现象就“应运而生”了，这里的“借用资质”既包括没有资质的个人、单位向有资质的建筑施工企业借用资质，又包括低资质的建筑施工企业，向高资质的建筑施工企业借用资质，以求与建设项目要求相适应，这种行为在法律上被称为“挂靠”。

（一）“挂靠”的特点

1.挂靠人没有从事建筑活动的主体资格，或者虽有从事建筑活动的资格，但不具备与建设项目的要求相适应的资质等级；

2.被挂靠的施工企业具有与建设项目的要求相适应的资质等级证书，但往往缺乏承揽该工程项目的手段和能力；

3.挂靠人向被挂靠的施工企业交纳一定数额的“管理费”，被挂靠的施工企业收取“管理费”后以自己名义对外订立合同以及办理有关手续，但不对实际施工活动实施管理，或者所谓“管理”也仅仅停留在形式上，并不承担技术、质量、纳税等实质责任。

（二）转包和违法分包的认定

《建筑法》第29条规定：“建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位；但是，除总承包合同中约定的分包外，必须经建设单位认可。施工总承包的，建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成，禁止总承包单位将工程分包给不具备相应资质条件的单位。禁止分包单位将其承包的工程再分包”。

转包是指承包人将所承包工程完全转手给他人承包的行为。由于转包危害很多，容易造成投机行为，由于层层剥皮，致使真正投入到工程上的资金不足，容易发生建筑工程质量与安全事故等等，因此转包一向是我国法律明令禁止的行为。《建筑法》第28条规定：“禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人”；《合同法》第272条第2款规定：“承包人不得将其承包的全部建设工程转包给第三或者将其承包的全部建设工程肢解以后以分包的名义分别转包给第三人”。

二、挂靠、转包和违法分包行为的税务风险

对于挂靠的纳税主体，《营业税改征增值税试点实施办法》规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为以发包人、出租人、被挂靠人名义对外经营有发包人承担相关法律责任，以发包人为纳税人；否则，以承包人为纳税人。这个规定要注意两个关键点，一是承包、承租和挂靠成因不同，但在纳税主体统一；二是看以谁的名义经营，就以谁作为纳税主体。可见，税法对挂靠行为的涉税界定是清晰的。但在实务中，几乎所有的挂靠行为均采用私下操作方式，也就是向税务机关隐瞒了挂靠模式，统一以被挂靠方的名义面对税务机关。这就使得挂靠情况变得复杂，加上实际操作中双方对各自权利义务的不同界定和风险的不同划分，导致挂靠成为一个财税争议问题。

最高院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第4条对挂靠经营、非法转包、违法分包三种违法行为的法律后果予以明确规定。根据该法条规定，实施这三种违法行为有两个法律后果：

第一，因挂靠经营、非法转包、违法分包三种违法行为而订立的建设工程施工合同因违反了《建筑法》、《合同法》等法律的强制性规定而无效。

第二，挂靠经营、非法转包、违法行为偷逃国家税款。

“营改增”将对建筑行业带来巨大的冲击和影响，特别是一些原来有一定的资质、主要依靠挂靠收取管理费的建筑企业将面临能否“生存”的巨大压力。挂靠经营，虽然违反了有关规定，属于不合法行为，但在建筑业中司空见惯，非常普遍的存在。有些企业甚至依靠挂靠才能生存。挂靠作为建筑企业的一大“顽疾”，不仅扰乱了市场，偷逃税款，而且还滋生了很多腐败问题。

营改增后，虚假业务和发票难以存在，而且要求业务更真实，增值税专用发票开具“三流合一”，实现了全国发票联网在金税三期实施严格监管。这对原来挂靠经营来说，是一个致命的问题，对未来是一场革命，大量严重违法行为将走向终点，个别依然持续的挂靠行为实施难度和双方风险均增加。

三、防范挂靠、转包和违法分包行为发生的对策

第一，各级有关建设工程行政主管部门、招标投标管理部门、质量安全监督机构的工作人员，必须严格遵守《中华人民共和国建筑法》、《中华人民共和国合同法》相关规定，对未严格履行职责或明知建设工程转包、违法分包和挂靠行为放任不管、甚至包庇纵容的，由相关部门追究有关责任人员的政纪责任，造成重大安全生产事故的，加重处理。涉嫌犯罪的，由司法机关追究刑事责任。

第二，实施主体和纳税主体一致。建筑企业承揽工程项目，企业法人实施负责，保证建筑企业“营改增”后工程实施主体和纳税主体一致，进项税和销项税主体统一，才能是增值税抵扣链条不会断裂。管好自己的资质，完善资质管理办法，严禁向无资质、系统外挂靠单位出借资质，严禁将项目提点大包或非法转包。

最近，建设部针对建筑企业实行营改增以及挂靠问题，专家也展开了讨论。营改增是一项十分复杂的系统工程，其改革结果受各种市场环境和社会环境的影响，对于建筑企业而言，由于这项改革涉及到企业会计核算、涉税事项等多方面的工作，企业必须需要超前谋划、积极应对，使营改增能够在建筑企业得到发展。在2016年5月建筑企业全面实行营改增后，规范建筑市场，打击非法联营挂靠，淘汰了一批不合格的企业。在一些拥有资质资源的施工企业，有一种操作模式颇具借鉴意义，企业将确有实力且讲诚信的资本或项目的所有人纳入旗下，组建分公司，通过一种开放的体制模式，最大限度且合法有效地整合、运用社会资源，以求得企业自身的发展壮大。

[1]阮智勇.建筑业企业“营改增”测算表讲解提纲〔J〕.中国建筑会计学会，2012（06）.

[2]马秀丽.增值率视角下营改增前后企业税负比较〔J〕.财会月刊，2013（02）.