商品期货套期会计处理实务拾遗

■/谢志军

随着改革开放、经济发展和市场体系的不断完善，我国期货市场取得了长足的发展，期货市场服务实体经济的能力大幅提升，实体企业对期货市场价格发现和风险管理两大功能的认识越来越清晰，企业利用期货市场进行商品价格风险管理的需求越来越强烈。

为了及时、准确、完整地确认、计量、披露企业商品价格风险管理活动的全过程，更好地反映企业商品价格风险管理活动的影响，实现期货损益与现货公允价值变动的对冲，避免企业因参与期货交易而造成的损益波动性，提高企业开展商品期货套期业务的积极性，促进期货市场更好地服务于实体经济，更好地服务于国家开放战略，财政部于2015年11月26日印发了《商品期货套期业务会计处理暂行规定》（财会〔2015〕18号，以下简称《暂行规定》），并于2017年3月31日发布了修订后的《企业会计准则第24号——套期会计》（财会〔2017〕9号，以下简称《准则》）。

《暂行规定》和《准则》对于企业商品价格风险管理，即商品期货套期业务的会计处理规定已经趋同，对套期会计的应用条件、会计处理原则、确和认计量等进行了系统的规范，尤其是《暂行规定》，还对商品期货套期业务核算的会计科目设置、区别不同被套期项目和套期环节的具体账务处理以及商品期货套期业务的列示与披露等做了较为全面的规定，为企业商品期货套期会计处理提供了很好的指导作用。

但是，在研究《暂行规定》、《准则》和指导套期保值企业进行会计处理的过程中，笔者发现，无论是《暂行规定》还是《准则》中对商品期货套期业务的会计处理，均未涉及实际操作过程中的细节，给实体企业的会计处理和审计机构的审计工作造成一定困难，也为商品期货套期保值业务的推广造成了一定障碍。

基于以上原因，笔者以《暂行规定》为基础，对商品期货套期保值业务开展过程中的一些细节进行了梳理，并提出相应的会计处理建议，以满足商品期货套期会计处理实务操作的需要。

一、被套期项目为存货，当存货被销售或生产领用时的会计处理

《暂行规定》六（四）规定，被套期项目为存货的，企业应当在该存货实现销售时，将“被套期项目”科目相关账面价值转入“主营业务成本”等科目。该项规定太过笼统，指导作用不强，具体实务操作中，可参考以下会计处理方法：

1.按照现货销售金额，确认销售收入与应交增值税，

借：银行存款/应帐账款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税——销项税额

2.结转被套期项目存货的初始成本至销售成本，

借：主营业务成本

贷：被套期项目——初始金额

3.结转套期关系存续期间被套期项目存货累计的公允价值变动额（公允价值增加），

借：主营业务成本

贷：被套期项目——公允价值变动

公允价值减少，做相反的会计处理。

当存货被生产领用时，参考以上销售情形中的2和3进行会计处理，以“生产成本”科目代替“主营业务成本”科目。

二、套期关系终止后，被套期项目存货继续存续时的会计处理

《暂行规定》六（三）规定，套期关系终止后原被套期的存货存续的，企业应当按被套期存货的账面价值，借记“原材料”、“库存商品”等科目，按套期期间累计存货跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，按被套期存货的账面余额，贷记“被套期项目”科目。

以上规定未考虑被套期项目存货的公允价值在套期关系存续期间的具体变化情形，且借记“存货跌价准备”科目可能会出现存货跌价准备借方余额，与现行准则框架下存货应当按照成本与可变现净值孰低计量的原则不相符，因此，建议在实务操作中，参考以下会计处理方法：

1.套期关系存续期间被套期项目存货公允价值减少的，

借：库存商品/原材料

贷：被套期项目——初始金额

借：被套期项目——公允价值变动

贷：存货跌价准备

2.套期关系存续期间被套期项目存货公允价值增加的，

借：库存商品/原材料

贷：被套期项目——初始金额

被套期项目存货公允价值变动形成的借方余额保留在“被套期项目——公允价值变动”科目中，待销售实现或领用时全部或按一定比例转入相应的成本科目。

三、套期工具到期，企业将被套期项目进行实物交割的会计处理

《暂行规定》六（三）规定，原套期工具平仓或到期交割的，企业应当按结算金额，借记或贷记“其他应收款”等科目，贷记或借记“套期工具”科目。无论是《暂行规定》还是《准则》，均未对被套期项目存货作为交割品进入交割环节的会计处理进行规定，因此，建议在实务操作中，参考以下会计处理方法。

1.实物进入交割库的入库和仓储费用，

借：套期损益——被套期项目——交割费用

贷：银行存款

仓单注册后的仓储费用通过期货保证金账户扣划的，贷记“其他货币资金——期货保证金”科目。

2.仓单注册时，因交割品等级不同收到升水的，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款——仓单升水”科目，待开具升水发票时，

借：预收账款——仓单升水

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税——销项税额

支付贴水的，借记“应收账款——仓单贴水”科目，贷记“银行存款”科目，待开具经字贴水发票时，

借：应收账款——仓单贴水 （红字）

贷：主营业务收入 （红字）

应交税金——应交增值税——销项税额（红字）

3.仓单提交时，按交割结算价加减仓库升贴水，视同现货销售进行会计处理，

借：应帐账款——**交易所（或交割货款）

贷：主营业务收入

应交税金——应交增值税——销项税额

待收到交易所划拨的交割款后，

借：其他货币资金——期货保证金

贷：应收账款——**交易所（或交割货款）

仓单成本结转，按本文第一项现货销售进行会计处理。

4.交割过程中，因交割违约收到或支付的违约金，与套期保值业务本身无关，因此，通过“营业外收入”或“营业外支出”科目进行核算。

四、被套期项目为确定承诺的，当承诺取消时的会计处理

《暂行规定》六（三）、（四）规定，被套期项目为采购、销售商品的确定承诺的，企业应当在确认相关存货或销售实现时，将“被套期项目”科目中累计公允价值变动额转入“原材料”、“主营业务收入”等科目，但由于不可抗力等原因导致的承诺取消情形，无论是《暂行规定》还是《准则》，均未对其会计处理进行规定。

在实务操作中，当承诺明确取消时，企业应当将套期关系存续期间被套期项目累计公允价值变动额，结转至“公允价值变动损益”科目。该处理视同在该项公允价值套期中，被套期项目累计公允价值变动部分为无效套期部分，应将其对应的、原计入套期损益的套期工具的利得或损失，计入公允价值变动损益。

当被套期项目公允价值变动为减少时，

借：被套期项目——公允价值变动

贷：公允价值变动损益

当被套期项目公允价值变动为增加时，做相反的会计处理。

五、被套期项目为预期交易，当预期交易成为确定承诺并被告指定为公允价值套期被套期项目时的会计处理

《暂行规定》六（四）规定，在预期交易成为确定承诺并被指定为公允价值套期被套期项目时，企业应当将“其他综合收益——套期储备”科目中确认的套期工具利得或损失转入“被套期项目”科目。

笔者认为，预期交易和确定承诺作为被套期项目，分别指定在不同类型的套期关系中，适用不同的会计处理原则，因此，需要严格处理。具体在实际操作中，应分两步进行：

首先，根据预期交易成为确定承诺当日的现货价格和期货合约结算价，按照套期关系存续期间现金流量套期的会计处理原则，对预期交易的套期工具产生的利得或损失进行会计处理。

其次，将“其他综合收益——套期储备”科目中确认的套期工具利得或损失转入“被套期项目”科目。

六、被套期项目为预期交易，当预期交易预期不再发生或不再很可能发生但预期仍可能发生时的会计处理

预期交易预期不再发生时，《暂行规定》六（三）规定，企业应当将“其他综合收益——套期储备”科目中已确认的套期工具利得或损失转入“公允价值变动损益”等科目。实际操作中，应分三步进行会计处理：

第一步，由于预期交易预期不再发生，风险管理目标发生变化，套期关系终止，因此需要对套期工具期货合约进行平仓，按期货合约的盈利确定期货保证金的变动（交易手续费从略），并结转对应的期货合约的公允价值变动额，

借：其他货币资金——期货保证金

贷：套期工具——XX期货合约——公允价值变动

期货合约亏损的，做相反的会计处理。

第二步，将期货合约平仓盈亏金额与前期已确认的套期工具期货合约产生的利得或损失的差额，确认为当期损益。

当平仓盈利大于前期已确认的利得，或者亏损小于前期已确认的损失额时，

借：套期工具——XX期货合约——公允价值变动

贷：公允价值变动损益

当平仓盈利小于前期已确认的利得，或者亏损大于前期已确认的损失额时，做相反的会计处理。

第三步，结转“其他综合收益——套期储备”科目中已确认的套期工具利得，

借：其他综合收益——套期储备

贷：公允价值变动损益

套期储备为亏损的，做相反的会计处理。

当预期交易不再很可能发生但预期仍可能发生时，同样可认为套期关系终止， 在按上述第一步、第二步处理的同时，保留“其他综合收益——套期储备”科目中已确认的套期工具利得或损失，直至未来预期交易发生或明确将不再发生时予以处理。

随着我国期货市场的进一步发展，商品期货套期业务成为实体企业进行商品价格风险管理、实现稳健经营的经营手段，文章中梳理的套期保值业务细节和会计处理建议，希望能对财会人员的工作有所帮助，同时，建议财政部门对相关套期保值细节的会计处理进行规范，以减少不同企业之间、企业与审计机构、税务部门的意见分歧，促进企业商品期货套期业务的持续、健康发展。

[1]财政部.企业会计准则第24号——套期会计，2017.

[2]财政部.商品期货套期业务会计处理暂行规定.财会〔2015〕18号.

[3]李军.期货会计实务〔M〕.北京：中国财政经济出版社,2016.