一般纳税人金融商品转让业务的增值税处理

（教授），（副教授）

一般纳税人金融商品转让业务的增值税处理

骆永菊（教授），骆剑华（副教授）

“营改增”相关政策规定，金融商品转让业务采取差额计税方式。从金融商品转让增值税差额计税、转让价差的抵并规则及税额计算、转让正负价差的抵并范围、相关增值税会计处理四个方面探讨一般纳税人金融商品转让业务财税处理相关问题。同时，对财会［2016］22号文件未明确规定的金融商品转让环节与手续费、佣金等支出相关的进项税额，金融商品转让业务与其他一般计税项目合并计税等的会计处理提出具体建议。

金融商品转让；差额计税；价差抵并；财税处理

2016年5月1日起，营业税全面改征增值税，部分行业（业务）延续了营业税差额计税方式，如建筑行业、旅游行业、金融商品转让业务等。其中，较之其他行业（业务）的差额征税方式，金融商品转让业务因涉及正负价差抵并以及余额结转抵并等特殊问题，“营改增”相关政策对其进行了单独规定；相应地，对于该类增值税业务，相关财会文件也制定了特殊的会计核算办法。

一、一般纳税人金融商品转让增值税差额计税分析

为了确保“营改增”顺利过渡，合理计算“营改增”纳税人增值税额，原营业税下的差额征税方式在“营改增”后依然有所保留。原营业税政策规定，差额征税即纳税人以其取得的全部价款和价外费用扣除支付给其他纳税人规定项目价款后的销售额来计算税款。“营改增”后，支付给其他纳税人的支出应按照规定计算进项税额，可从销项税额中抵扣。财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）规定：金融商品转让按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额，若相抵后出现负差，可结转至下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

通过梳理财税［2016］36号文件及后续相关规范性文件对差额计税方法的规定可以发现，其他差额计税项目的计税差额均为正数，而金融商品转让业务差额计税由于涉及正负价差抵并，其余额可能出现正数或者负数，可见金融商品转让差额计税比较特殊。

1.金融商品转让差额计税公式分析。根据财税［2016］36号文件规定，一般纳税人转让金融商品差额计税的计税依据可表示为“卖出价-买入价”，即纳税人金融商品转让增值额。由于财税［2016］36号文件规定金融商品转让不得开具增值税专用发票，只能开具普票发票，因此金融商品转让业务中卖价与买价均为含税价，由此推断，上述转让价差抵并余额也应为含税增值额。那么，一般纳税人转让金融商品增值额应缴纳增值税的计算公式为：应交增值税=（卖出价-买入价）÷（1+适用税率）×适用税率=增值额÷（1+适用税率）×适用税率-买入价÷（1+适用税率）×适用税率。显然，该计算公式为根据增值税基本计税原理计算应交增值税的方法，即直接法（以增值额乘以适用税率计算应交增值税）。笔者认为，对于金融商品转让业务差额计税，只有涉及正负价差抵并余额为正数时，才按上述公式计算其应交增值税；如果抵并余额为负数，表明金融商品转让业务发生损失，不涉及应交增值税计算问题。

2.金融商品转让价差抵并余额的内涵。一般纳税人金融商品转让业务采用差额计税方式，其正负价差抵并余额若为正数，应按其不含税增值额计算应交增值税，那么在一般计税方法下，由此确定的增值税是应交增值税额还是增值税销项税额，或兼而有之？笔者认为，根据差额计税（增值税）原理，这里的差额实为含税增值额，以此为计税基数所确定的增值税是其应交增值税额；从销项税额的角度来看，根据财税［2016］36号文件“按照（金融商品）卖出价扣除买入价后的余额为销售额”的规定，按“销售额（不含税）×适用税率”所确定的应是金融商品转让业务的销项税额。

综上，笔者认为金融商品转让价差为正数（盈利）时计算的增值税额，既是该转让业务当期应交增值税额，也是其当期该转让业务的销项税额。反之，一般纳税人金融商品转让业务正负价差抵并余额如为负数，应如何理解其增值税内涵呢？如前文所述，该种情况表明当期金融商品转让发生损失，或者只要不盈利，就不涉及增值税纳税义务。那么，是否可以按照“转让损失÷（1+适用税率）×适用税率”来理解和确定金融商品转让损失对应的“留抵扣进项税额”呢？由增值税留抵税额计算形式“当期销项税额-当期可抵扣进项税”可以看出，纳税人要形成增值税留抵税额，则当期可抵扣进项税额必须大于当期销项税额，但单就金融商品投资及转让业务而言，其不可能涉及可抵扣进项税额，因此该类业务不可能产生留抵税额。正因为如此，财税［2016］36号文件规定“（当期）负差可结转至下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵”，即表明金融商品转让损失可结转后续纳税期与金融商品转让盈利相抵，而不是结转所谓的“增值税额留抵税额”。

二、一般纳税人金融商品转让价差抵并规则及税额计算分析

根据财税［2016］36号文件规定，一般纳税人转让金融商品，单就金融商品转让业务而言，是否需要缴纳增值税取决于其当期转让金融商品的正负价差相抵后的余额是正（盈利）还是负（亏损）。但是，如果纳税人当期除金融商品转让业务以外还涉及其他一般计税项目，在确定当期实际应交（或留抵）增值税额时，是按金融商品转让业务、其他一般计税项目分别计算，还是将两者进行合并计算应交增值税？笔者区分以下两种情况分别进行解析。

1.当期金融商品转让价差抵并余额为正数。在这种情况下，如果考虑纳税人还存在其他一般计税项目，当期其他一般计税项目的增值税可能存在两种情况：一是存在增值税纳税义务，二是存在留抵增值税额。一般纳税人是否需要将当期金融商品转让盈利的应交增值税额，与当期其他一般计税项目的应交增值税额或留底增值税额进行合并，以确定当期实际应交增值税额或留抵税额呢？笔者认为，应该进行合并处理，理由主要有两点：

一是一般纳税人金融商品转让业务的增值税采取差额征税方式，以其转让盈利为销售额所确定的应交增值税额也属于其销项税额，根据增值税一般计税方法的计算公式：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额，纳税人应将其金融商品转让的应纳增值税额与其他一般计税项目的应纳增值税额或留抵税额合并计算当期实际应交增值税额或期末留抵税额。二是根据现行一般纳税人增值税纳税申报表主表结构设计及填写要求，填报该申报表时应将金融商品转让业务的应交增值税额记入“销项税额”项目，可见在纳税申报时，税务上将纳税人金融商品转让业务的应纳增值税额视为一般计税方法下的“销项税额”。

2.当期金融商品转让价差抵并余额为负数。根据财税［2016］36号文件规定，在这种情况下应将该亏损额结转至下一纳税期，参与下一纳税期金融商品转让价差的正负价差的抵并，即不允许纳税人将金融商品转让业务与其他一般计税项目的应纳增值税额或留抵税额进行合并计税。笔者认为有以下两方面的原因：一是金融商品转让负差实质是亏损，该项转让损失不涉及当期销项税额与可抵扣进项税额的问题，因此，其不可能与其他一般计税项目进行合并计税。二是结合现行增值税纳税申报表的设计与填制来看，在申报表附列资料（二）“本期进项税明细”中并无反映“金融商品转让负差”的抵扣项目。此外，申报表附列资料（一）“本期销售情况明细”中也只列示了差额征税项目“扣除后销项（应纳）税额”，没有包含差额征税项目中价差抵并余额为负数时的情形。可见，现行“营改增”政策对于金融商品转让正负价差抵并余额为负数时的转让净损失并未反映在纳税申报表中，自然也就不能和其他一般计税项目进行合并计税。

需要说明的是，结转至当期的前期金融商品转让亏损余额，应首先用于抵减一般纳税人当期金融商品转让盈利，以两者相抵之后的余额（盈利额-亏损额）为当期金融商品转让业务销售额（盈利时），再与其当期其他一般计税项目的应纳增值税额或留抵税额进行合并计税。

三、一般纳税人金融商品转让正负价差抵并范围分析

财税［2016］36号文件规定，金融商品转让是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。但是，对金融商品转让价差正负相抵，是按这四大类金融商品分别抵并，还是将四大类金融资产统一按“金融商品”进行正负价差抵并确定其销售额（或损失额），该文件未予以明确规定。笔者认为，可以从以下两个方面来解析：

1.金融商品转让业务“营改增”政策的平移性。“营改增”前，对金融商品转让业务征收营业税的主要政策依据为《国家税务总局关于金融商品转让业务有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第63号），该文件规定，（营业税）纳税人从事不同品种金融商品转让业务，可统一归为“金融商品”转让业务，不需按金融商品种类进行细分后分别计税，转让出现的正负差在同一个纳税期内可以相抵，按盈亏相抵后的余额（正差）为营业额计算缴纳营业税；若相抵后出现负差，可结转至下一个纳税期，但在年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。2016年5月1日全面“营改增”后，原属于差额计征营业税的应税项目，绝大部分都平移到增值税应税项目中，即同样采取差额计税方式确定其应交增值税额。因此，对于采取差额计税方式的增值税应税项目，在计税规则上应承接其原营业税计税规定，这在财税［2016］36号文件及其他相关“营改增”政策文件中均得以体现。

对照“营改增”前后的政策，金融商品转让业务计税由价内税（营业税）改为价外税（增值税），税率由5%改为6%（小规模纳税人按3%的征收率），其开票要求、差额计税等基本规定未发生本质改变。因此，笔者认为，财税［2016］36号文件中一般纳税人金融商品转让正负价差抵并余额，不应区分具体类型金融商品转让价差进行抵并，而应该按“金融商品”大类将全部类别金融商品转让价正负价差进行合并计算，以此确定纳税人当期金融商品转让业务的盈利额（或损失额）。

2.金融商品转让计税方式对资本市场发展的影响。由于金融商品具体种类繁多，盈利模式、能力以及盈利可能性等存在很大差异，导致各类金融商品的投资风险和收益差别较大，这反映为各类金融商品价格波动大，资本市场震荡频繁。上述客观因素导致纳税人在投资不同金融商品时，金融商品转让正价差（投资盈利）与负价差（投资亏损）并存，且正负价差差别很大，在对其转让业务计算增值税时，如果按四大类金融商品分别进行正负价差抵并，势必造成部分种类金融商品转让价差抵并后无须纳税（抵并余额为负数），而部分种类金融商品转让价差抵并后需缴纳高额增值税，这不仅会严重影响投资者（纳税人）对相关金融商品的投资积极性，也会影响相关金融商品市场的健康发展。增值税作为资本市场的有效调控手段之一，在“营改增”政策设计上，对于一般纳税人金融商品转让业务，如果允许其将不同风险、不同种类金融商品转让正负价差进行抵并，以其抵并余额计税，不仅能降低投资者（纳税人）金融商品转让业务的增值税税负，也能提升其对多样化金融商品投资的积极性，从而促进我国资本市场的良性、可持续发展。综上，“营改增”后，金融商品转让业务采取以“金融商品”大类为原则确定抵并余额并计税，这一政策设计更为科学、合理。

四、对一般纳税人金融商品转让增值税会计处理分析

《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财税［2016］22号文）规定，金融商品转让业务具体的增值税会计处理为：金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理，当期期末如产生转让收益，则按应纳税额，借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣的税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。实际缴纳增值税时，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。年末，若“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目有借方余额，则将其转入“投资收益”等科目。对于一般纳税人金融商品转让业务，笔者认为，除上述处理规定外，财税［2016］22号文件对以下几方面业务未明确规定其会计处理：

1.金融商品转让环节与手续费、佣金等支出相关的进项税额的会计处理。金融商品转让环节发生的手续费、佣金等支出，其可抵扣进项税额，是通过“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目核算，还是通过“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目核算？笔者认为，如果金融商品转让价差抵并后为盈利，其应交增值税额也是其销项税额，此时上述手续费、佣金等支出的进项税额可用于抵扣金融商品转让业务销项税额；如果转让价差抵并后为损失，该差额应结转至下一纳税期，此时上述佣金、手续费等支出的进项税额不涉及抵扣金融商品转让业务增值税问题，但可用于抵扣其他一般计税项目的应交增值税额。为保持金融商品转让增值税财税处理的一致性，笔者认为，金融商品转让环节与手续费、佣金等相关的进项税额，如果通过“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目核算，将致使其核算范围缩小，这与财税［2016］22号文件的规定不符，导致该类业务增值税财税处理不协调，因此，建议通过“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目进行核算。

2.金融商品转让业务与其他一般计税项目合并计税的会计处理。金融商品转让当期期末，其转让价差抵并余额如为盈利，在与其他一般计税项目合并计税时，财税［2016］22号文件未明确该如何进行会计处理。如本文前述，金融商品转让价差抵并后若为盈利，其应纳税额（销项税额）应与其他一般计税项目的应纳税额或抵扣税额进行合并计税，为保持该类增值税业务财税处理的一致性，笔者认为可区分以下两种情况进行会计处理：

（1）其他一般计税项目当期期末计税结果为应交增值税。此时，纳税人的金融商品转让业务、其他一般计税项目均需缴纳增值税，应将两类计税项目合并计税。会计处理上，应将“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目贷方余额结转记入“应交税费——未交增值税”科目，这样上述两类业务合并计算的应交增值税额汇集于“应交税费——未交增值税”科目贷方，即为纳税人当期实际应交增值税额。

（2）其他一般计税项目当期期末计税结果为留抵增值税。在这种情况下，同样需将金融商品转让业务应交增值税额和其他一般计税项目留抵税额进行合并计税。当金融商品转让业务应交增值税额大于其他一般计税项目留抵税额时，纳税人上述两类项目合并计税余额即为其当期实际应交增值税额，显然该笔实际纳税义务性质上属于其金融商品转让业务应纳增值税额，根据财税［2016］22号文件，应通过“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目核算其实际纳税义务。为保持财税处理的一致性，纳税人对上述两类业务合并计税，可分解为两个步骤进行会计处理：①将金额等于留抵税额部分的金融商品转让业务应交增值税额转出，会计分录为：借：应交税费——转让金融商品应交增值税；贷：应交税费——未交增值税。这样处理后可实现金融商品转让业务应交增值税额通过“应交税费——未交增值税”贷方余额与其他一般计税项目“应交税费——未交增值税”借方余额（留抵税额）抵并。②“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目余额即为当期实际应交增值税额，实际缴纳时，借：应交税费——转让金融商品应交增值税；贷：银行存款。

同理，当金融商品转让业务应交增值税额小于其他一般计税方法项目留抵税额时，首先将留抵税额用于抵扣金融商品转让业务应交增值税额（销项税额），剩余留抵税额结转下期继续抵扣。为反映上述当期抵扣额和结转下期抵扣业务，笔者认为，会计处理上应将金融商品转让业务应交增值税额结转记入“应交税费——未交增值税”科目，会计分录为：借：应交税费——转让金融商品应交增值税；贷：应交税费——未交增值税。如此处理后，“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目余额为零，“应交税费——未交增值税”科目的期末余额在借方，表示纳税人当期不需缴纳增值税，且留抵税额结转下期继续抵扣，实现与上述业务增值税会计处理保持一致。

3.金融商品转让业务结果为负数时的会计处理。如果当期期末金融商品转让价差抵并后为负差（亏损），该负差额应结转至下一纳税期，且在增值税纳税申报表附列资料（二）中予以记载。在会计处理上，该损失金额价税分离出的增值税额，直接反映在“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目借方余额。但在年末，如果金融商品转让仍存在负差，该余额不能结转至下年，申报表附列资料（二）中“扣除项目”的期末余额为零。因此，在账务处理上，应将该余额进行结转，与纳税申报表保持一致。

财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知.财税［2016］36号，2016-03-23.

财政部.关于印发《增值税会计处理规定》的通知.财会［2016］22号，2016-12-03.

骆永菊，骆剑华，王珞.谈金融商品转让业务的增值税会计处理［J］.财会月刊，2017（1）.

F234

A

1004-0994（2017）34-0068-4

重庆市高等教育学会高等教育科学研究课题（项目编号：CQGJ15941B）

重庆电子工程职业学院财经学院，重庆401331