租赁会计准则的演进与对我国准则的展望

【摘要】租赁已成为企业表外融资的一种手段。如何让财务报表真实反映租赁业务的经济实质成为了改善会计信息质量的关键问题。本文梳理了租赁国际会计准则的演进过程，分析了新准则对财务报表的影响，最后对我国准则进行展望。

【关键词】会计准则 租赁 会计信息质量

一、租赁会计准则的演进及现行准则

租赁业务如今已成为企业表外融资的一种手段。在此背景下，如何让财务报表充分、公允地反映出各种租赁业务的经济实质成为了改善会计信息质量的关键问题。

现代租赁最早在美国兴起。美国会计准则委员会FASB于1976年颁布了《财务会计准则第13号——租赁会计》。1980年，国际会计准则委员会IASB公布了第17号国际会计准则《租赁会计》（IAS 17）的征求意见稿，并于1984年正式生效。随后，IAS 17经历了多次修订。2013年5月，征求意见稿ED/2013/6发布，对现行准则的一些重要概念进行了修订，可谓是租赁准则的一次重大改革。2019年，IAS 17将正式被新准则IFRS 16取代。

IAS 17的目的在于为出租人和承租人的租赁业务提供合适的会计政策与披露。现行准则将租赁分为融资租赁和经营租赁，划分标准为与资产所有权有关的全部风险和报酬实质上是否转移，并列出了实际操作中的一些判断标准。

对于融资租赁，IAS 17规定承租人应以租赁开始时在资产负债表上确认资产和负债；出租人应在其资产负债表内核销已用于融资租赁的资产，并以租赁投资净额列作应收款项，将应收租赁款视为对其投资以及服务的补偿和回报，作为本金回收和利息收入处理。

对于经营租赁，承租人一般应将租赁付款额在租赁期内按直线法确认为费用。出租人应按资产的性质，在其资产负债表上列示经营租赁资产，形成的利息收入应按直线法在租赁期内确认为收益。

二、国际准则的发展

（一）2013征求意见稿发布背景及进展

现有准则的缺陷主要是其对于租赁的分类方式。

首先，包括美国SEC在内的许多机构在2005年就报告了表外业务的问题。许多报表使用者会调整财务报表，将承租人的经营租赁资本化，但现行准则下承租人不确认经营租赁产生的资产和负债，且报表附注提供的信息不足。另外，两种不同的会计模式导致一些经济实质相似的业务有时会面临截然不同的会计处理。最后，有批评指出现有对于出租人的要求不足以披露出租人的信用风险和资产风险。

针对以上对现有准则的批评，IASB在2013年5月发布了修订的征求意见稿，新准则IFRS16于2016年1月发布，将于2019年生效。

（二）征求意见稿主要内容

征求意见稿对现行准则的修订主要体现在以下方面。两租合一：取消了经营租赁和融资租赁的分类；“使用权”代替了“风险和收益”；在每个资产负债表日，租赁双方要对租赁期、担保余值等进行重估，并相应调整资产和负债的账面价值；融资性售后回租交易分为“销售”和“租赁”两项交易进行会计处理。

征求意见稿要求企业在租赁起始日基于“承租人预期是否会消耗所租资產经济利益的不可忽视的部分”将租赁分为A、B两类。总体来说，房地产的租赁为B类，房地产以外其他资产的租赁为A类。如果非房地产租赁的租期只占租赁资产使用寿命的一小部分，或租赁付款额现值只占租赁开始日资产公允价值的一小部分，那么应将其划分为B类。这一改变导致形式上不再存在经营租赁和融资租赁。

在新准则下，承租人对于所有租赁都要确认一项“使用权资产”和一项租赁负债，初始计量金额为租赁付款额的现值。对于A类租赁，后续按摊余成本计量租赁负债，并按预计未来消耗使用权资产经济利益的模式摊销。对于B类租赁，后续按摊余成本计量租赁负债，在每个期间的摊销额使承租人在租期内按直线法确认总租赁成本。

出租人对于A类租赁，核销租赁资产，确认一项租赁应收款项和一项剩余资产。同时需要确认租赁应收款项和剩余资产的利息收入和租入日发生的所有相关的收益。对于B类租赁，继续确认租赁资产，并且在租期分期确认租赁收入，通常使用直线法。

（三）新模式对承租人财务报表的影响

资产负债表：租赁资产上升、金融负债上升，资产负债率上升；所有者权益下降。对于目前有较大额表外租赁的承租人来说，新准则将使租赁资产和金融负债大幅上升，因此在租赁开始时，公司的资产负债率上升。后期，租赁资产的账面价值通常比租赁负债下降得快。这使得目前有较大额表外租赁的承租人报告的所有者权益会下降。

利润表：EBITDA大幅上升、营业利润上升、税前利润保持稳定。由于现行模式下，所有表外融资的租赁费用都包含在营业成本中，而新准则下，内含利息在财务费用中披露，因此EBITDA会大幅上升。由于折旧与摊销上升，营业利润会有稍小的增幅。由于财务费用增长，税前利润将保持稳定。

现金流量表：经营现金流上升、融资现金流下降、总现金流保持稳定。准则的变化并不会导致实际总现金流的变化。现行准则下，表外租赁的现金流出在经营活动中列报，而在新模式下，所有租赁负债的本金偿还包含在融资活动中，利息也可以在融资活动中列报。

三、新准则对我国企业的影响

此次修订的初衷是披露表外融资项目，增加财务报表的信息含量。征求意见稿对租赁新的分类方式能降低操纵经济业务可能性。我国准则在划分融资租赁和经营租赁时，存在“租赁期占租赁资产使用寿命的75%及以上”和“几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值，通常掌握在90%及以上”这两条分界线。这种做法一方面增加了准则实施的客观性，但另一方面给了企业操纵的空间。为了隐藏负债，企业可能设计租赁条款，使得条款接近但不越过这两条分界线，按照经营租赁处理。征求意见稿对租赁新的分类减少了设计租赁条款的空间。

实施新准则也有成本。征求意见稿要求企业在报告日对租赁期进行重估等条款将增加企业财务报告的成本。此外，若我国跟随国际准则调整，会导致承租企业财务杠杆提高，短期内融资难度会增加。

我国资本市场起步晚，上市公司会计信息质量与发达国家有很大的差距。为了适应全球化发展，我国会计准则势必会跟随国际准则的发展。租赁国际准则的此次修订彻底内化了企业的表外融资业务，增加了财务报表的决策相关性。而我国租赁行业发展尚不成熟，更有理由跟随这一新发展，权衡成本与收益，防止表外事项造成的严重信息不对称对资本市场产生不利影响。

参考文献

[1]Deloitte，IFRS Project Insights：Leases，2015.4.

[2]International Accounting StandardsBoard （IASB），Exposure Draft：Leases，2013.5.

[3]International Accounting StandardsBoard （IASB）， Project Update：Practical implications of the new Leases Standard，2015.3.

[4]财政部，企业会计准则第21号——租赁，2006.

[5]财政部，《企业会计准则第21号——租赁》解释，2006.

[6]孟钟剑.论国际租赁准则修改对中国融资租赁业的影响[J].财会通讯，2011（6）：128-129.

作者简介：陈诗苗（1992-），女，汉族，湖北武汉人，硕士研究生，武汉大学经济与管理学院，研究方向：财务管理。