中国碳排放权及其交易会计核算研究

余剑梅

【摘要】本文在比较东西方环境会计不同走向基础上考虑国情现状，指出设计具有中国特色的碳排放权及其交易会计核算法则，是顺应全球会计趋同潮流，抢占环境财务会计规则制高点，增强中国话语国际影响的必然选择。提出了碳排放权资产名义价值计量、碳源支出资本化、碳汇支出费用化，以及碳排放权信用投资成本和环境投资经济效益确认及量计量等具体核算制度设想。

【关键词】碳排放权 环境资产 环境成本 碳信用 碳源和碳汇

一、引言

随着自然资源、生态环境对人类社会发展的“瓶颈”效应日益凸显，碳排放权交易制度及其试点安排应声落地，意味着在应对气候变化领域，市场化的解决方案已成为全球的共识。联合国政府间气候变化专门委员会于1997年通过了《联合国气候变化框架公约》 的《京都议定书》，决定将二氧化碳排放权商品化，采用市场化的竞争机制，通过国与国之间二氧化碳排放权交易的制度安排，探索解决以二氧化碳为代表的温室气体减排问题新路径。因此，制定碳排放权及其交易会计核算准则成为亟待解决的现实问题。

随着《京都议定书》的正式生效，碳排放权成为国际商品，越来越多的投资银行、对冲基金、私募基金以及证券公司等金融机构参与其中。基于碳排放权交易的远期产品、期货产品、掉期产品及期权产品不断涌现，国际碳排放权交易蓬勃发展。

我国从2016年开始在全国试行碳排放权交易试点，“十三五”期间力争建成覆盖全国、规范统一的碳排放权交易市场。因此，深入剖析碳排放及其交易机理，拟定碳排放权及其交易会计核算规制，不仅意味着现行企业会计准则制度基于与时俱进理念的内容丰富和结构完整，更能够直接保证参与企业对相关业务处理有章可循，从而有利于在碳排放权资产及其交易的收入、成本和损益会计信息真实、准确、完整和可靠、如实披露基础上优化资源配置，促进国民经济健康可持续发展。保证和方便会计信息使用者理解、信任和有效运用企业财务报表，是会计准则制定义不容辞的责任。

二、碳排放权及其交易会计产生背景

碳排放属于与环境相关事件，对于碳排放权交易会计处理的讨论，可以追溯至环境会计相关研究的兴起与发展。

1.国外环境会计发展

自18世纪英国工业革命起，欧洲各国便相继进入工业化发展阶段。后起的美国在第二次世界大战后充分发挥后发优势，逐渐赶超英法而成为全球经济霸主。随着美、日、欧经济复苏与争霸基础上的工业化、城镇化发展模式的形成、发展与成熟，在20世纪50～60年代，震惊世界的环境污染事件频频发生。如美国的洛杉矶光污染，英国的伦敦雾都的形成，日本四日市的大气污染和熊本县的海水污染，以及富山平原的镉大米事件，导致无数无辜民众非正常死亡等公害事件不断发生。企业生产经营与自然环境关系问题，以及两者互动影响如何在财务报表中披露等财务会计相关问题，引起了欧美会计学界的高度重视。自20世纪80年代起，美国财务会计准则委员会FASB和国际会计准则委员会IASB，陆续对企业与环境相关活动的收益、成本如何进行会计确认、会计计量、会计记录和会计披露作出了一系列规定，并由此形成了环境财务会计分支。主要包括资产废弃债务会计、土壤污染修复会计、排污权交易会计、碳会计和可再生能源会计五大部分。

日本、韩国和中国台湾迟至20世纪末21世纪初，才在欧美相关研究基础上对企业开展环境保护活动的成本、效果和相应的经济效益的会计披露作了相对中观的概念化、框架性规定。强调设计专门的环境会计报告，进行企业环境信息表外披露，并由此形成了环境管理会计分支。

财务会计和管理会计作为现代会计的两大分支，具有不同功能。财务会计专注按照特定的会计准则或会计制度，对企业的经济业务活动进行会计要素确认、计量、记录和报告，目的在于提供信息，属于报账型会计。如实、准确、完整、客观地反映事实真相是财务会计的灵魂；管理会计则是企业会计信息系统的分支，强调在财务会计信息基础上，提供财务报表体系外的财务和非财务信息，目的在于满足公司治理中的特殊信息需求，属于经营型会计。分析过去、控制现在、预测未来，提供决策有用信息是管理会计的精髓。应该说，财务会计与管理会计的共同处在于处理对象的一致性基础；而二者的区别则在于对于同一对象处理目标的不同，以及基于目标实现的方法差异。换言之，环境财务会計关注的是，如何将企业经营相关的环境效益和环境成本，以货币计量形式纳入财务报表体系。核心技术在于环境会计要素的确认和计量。环境管理会计要求的则是，如何向企业利益相关者提供作为决策依据的企业经营相关的环境影响信息。核心技术在于对环境成本，尤其是难以以货币计量的环境支出效果及其经济效益，及其二者关系的侧度、描摹和披露。换言之，在环境财务会计中，企业的环境影响信息通过财务报表及其附注形式实现表内披露。而环境管理会计的企业环境影响信息，则必须通过专门的环境管理报告，进行表外披露。

东西方环境会计研究重点虽有分歧，但也正因这种互补性的先期研究基础，为当前我国碳排放权交易会计核算规范设计提供了借鉴。在尊重国内企业经营实际及宏观经济、市场、社会环境基础上去粗取精，去伪存真，弃其糟粕，取其精华，构建具有中国特色的碳排放权交易会计核算准则，具有重大理论性、历史性和现实性意义。

2.国内环境会计发展

我国自1992年李若山和葛家澍《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》的提出，一石激起千层浪，引发了理论界和实务界持续20多年的探索热潮。总体上理论研究主要在两个方向上展开，一是集中对国外环境会计研究成果的介绍，如张惠忠、冯歆（2008）对韩国，姜玉英（2008）、彭珍（2013）对日本，潘雅红（2008）对欧洲和日本，王夏静（2009）对日本、美国和加拿大等国家有关环境会计的产生和发展作了介绍。总体内容强调西方国家对于企业环境会计核算、环境影响信息披露的重视，以及所采取的相关措施，基本属于大而无当的泛泛之谈。

真正有实践借鉴意义的，仅萨日娜、齐金鹏（2012）和李瑞萍（2013）分别从国家层面，对日本环境省和荷兰统计局有关环境成本定义、分类和具体内容范畴作出了较为详尽的介绍。肖序、姜琳琳（2006）则纯粹从企业层面，对韩国浦项制铁公司POSCO的环境会计实践进行了案例研究。需要指出的是，其所谓实践，也并非环境财务会计层面的具体环境实务核算制度介绍，而是局限于实践层面对环境会计相关的环境资产、环境成本确认的管理会计认识论经验。

在环境财务会计领域，周志方、肖序（2010）则对欧盟的国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会，以及日本有关环境财务会计准则规范作了相对完整、全面的论述。

郑玲（2007）从环境会计与社会责任会计相关关系角度，追溯了环境会计的发生、发展，提出了环境会计内容必须纳入企业社会责任会计的整体框架中。更多的学者则基于国际环境会计发展，以及国内环境污染现状背景，认识到制约国内环境会计实践的困难，以及制约环境会计实践的现实障碍，不约而同地提出尽快完善环境保护法律制度、加紧环境会计核算制度制订，以及开展第三方环境审计等建议。此外，近年来，从企业环境信息披露角度开展的环境管理会计研究逐渐增加，但基本上也只是在认识到国内企业不披露、少披露、误披露、错披露基础上，泛泛地提出强化企业环境会计核算理念，强调强制性披露法律和披露规范制度建设，以及一以贯之的第三方环境审计建议。从纯粹会计专业角度提出环境会计要素确认、计量和披露规则建议乏善可陈。

国内环境会计研究介绍的多，提意见的多，但局限于强调环境会计重要性和必要性的应然层面。至于具体的环境财务会计、环境管理会计道路选择的必然，以及中国情境下的环境资产、环境负债、环境成本、环境收益定义、内涵、种类等环境会计基本概念在理论和实践实然层面的讨论和争鸣，片言未见，更谈不上针对具体企业环境活动及其影响会计核算规则的深入探索。即便权威学者讨论也不深入。当前无论是环境财务会计，还是环境管理会计制度设计，国内均暂告厥如。

三、西方国家碳排放权及其交易财务会计处理规定

西方学者认为应在传统会计体系内设立专门的账户，用于碳排放权资产的会计核算。

1.碳排放权交易会计欧美规范

早在京都议定书出台碳排放权交易政策前，随着二氧化碳超量排放带来全球气候变暖，西方发达国家对碳会计高度关注。与此同时，基于排污权会计实践的日益普及和成熟，碳会计基本被限定在排污权会计框架中进行讨论。因此，目前西方发达国家的碳排放权会计处理，欧美均基本参照现成的排污权核算规范，具体内容如下：

（1）碳排放权的初始确认和计量。碳排放权取得时，专设碳排放权一级账户核算碳排放权的增减变化，以公允价值计量。若从政府无偿取得，在确认碳排放权资产的同时，确认基于政府补贴的递延收益。若以市场价格购入，则相应减少货币资金。

（2）碳排放权的后续确认和计量。由于碳排放权的初始计量直接采用了基于市场交易的公允价值，企业必须对碳排放权持有期间的公允价值变动进行反映和披露。当碳排放权公允价值上升时，规定其溢价部分只能资本化，计入资本公积——其他资本公积，而不能费用化直接计入当期损益。当碳排放权公允价值下跌时，在冲回前期确认并且已经资本化了的累计溢价后，仍然不足的，才允许费用化，直接计入当期损益。换言之，对于碳排放权持有期间因公允价值变动带来的溢价和折价，分别适用资本化和费用化不同的处理原则。应该说，欧美国家政府从一开始就注意到环境资产稀缺性，可能带来的市场恶意炒作下碳排放权价格急剧波动，可能造成的企业基于公允价值会计的财务信息噪声。

（3）碳排放权的终止确认。当企业终止经营，若按相关要求交还政府免费分配的碳排放权时，则采用取得时相反的处理，将取得时建立的、专门用于核算碳排放权的所有账户清零，包括碳排放权账户本身，以及相应的递延收益、资本公积明细分类账，企业若是出售政府免费分配的、从政府或者其他企业有偿取得的碳排放权时，在收到对价、确认收入的同时，一方面以交易发生档期碳排放权账面价值结转成本，二者差额计入投资收益；另一方面将持有碳排放权期间，计入资本公积的公允价值溢价一次性如数结转为当期损益，计入投资收益。

与取得碳排放权相应的递延收益——政府补贴，则在企业经营期间适当地分期摊销，确认为当期损益，计入营业外收入——政府碳排放权补贴。

2.碳排放权交易会计日本规定

鉴于日本经济发达，但微观企业经济业务会计处理规则制定非其所长。2004年，日本会计准则理事会ASBJ与国际财务会计準则理事会，正式启动旨在差异最小化的准则趋同项目。因此，日本会计准则理事会于2006年依据《京都议定书》相关内容，基本延用欧美较为成熟的财务会计准则指定两大权威碳排放权资产会计核算规制。唯一不同的是，要求企业以自用为目的持有的碳排放权配额，专设无形固定资产账户核算和列示。以交易为目的持有的碳排放权配额，则比照可供出售金融资产项进行处理。

3.西方国家环境成本定义及内容

早在20世纪80年代初德国就明确提出，将企业经营过程中发生的环境成本从总成本中分离出来，单独核算和披露的环境会计方略。随着环境会计信息披露逐步从表内走向表外，加之相对环境支出效果及其经济效益的环境成本确认和计量在实践上的可操作性，及其基于收付实现制会计基础的信息可靠性，致使环境成本至今仍是考察、衡量和评价企业担负环境社会责任，并为之努力的重要指标。因此，日本等基于环境管理会计目标的专项环境报告尤其重视企业环境成本信息披露。

（1）日本环境成本定义和内容。1999年日本环境省规定：企业可根据管理要求决定环境成本内容，自主选择重要项目予以利用。2005年日本官方开始意识到环境成本支出绩效确认和计量，以及支出—收益配比性、相关性验证和说明困境后，在寄望通过多年度环境成本支出及其绩效持续性时间序列数据披露的基础上，进一步细化了环境成本内涵和内容，提出环境成本是指用于防止、控制，或者避免环境负荷产生、消除环境影响、对引发的环境损害进行补偿，或有助于以上工作得以进行的投资和费用。具体包括：经营领域成本、污染防治成本、地球环境保护成本、资源循环成本、上下游成本、管理活动成本、研究开发成本、社会活动成本和环境损害应对成本（萨日娜、齐金鹏，2012）。

（2）韩国环境成本定义和内容。韩国浦项制铁公司POSCO认为，环境成本是与被用来移动或减少空气和水污染物的环境设备运行相关的直接和间接成本，以及处理和循环废物的成本。由于该环境成本的发生与确认，与环境资产的使用直接相关，了解其环境资产定义和内容，成为理解其环境成本内涵的基本前提。POSCO将所有为预防化境污染而运行，且50%以上时间用于环境保护的资产定义为环境资产（肖序、姜琳琳，2006）。

（3）欧洲环境成本定义和内容。荷兰于1979年明确，环境成本是为防止一项设施对环境产生不利影响而进行的环境保护活动所发生的成本。包括与环境保护有关的资产运行成本（如耗费的人力、物力，以及资产购置成本借款利息、折旧）、研究和开发成本、管理和协调成本，以及土壤污染治理成本。荷兰把环境成本分成过程治理成本和末端治理成本两大类。过程治理成本是指在与产品生产工艺密切相关的环境污染产生过程中发生的，为减轻或缓解污染强度而发生的环境成本支出，属于对环境污染的事中控制。而末端治理成本则纯粹属于环境污染事实产生后补偿性、补救性环境成本支出（李瑞萍，2013）。

（4）欧美环境财务会计环境成本核算困境。与韩、日等基于环境管理会计诉求的企业环境信息表外披露不同，欧美两大财务会计准则权威——FASB和IASB从未放弃环境信息表内披露努力，强调在传统财务会计框架内，通过设立环境会计特定账户，专门用来核算环境成本支出及其收益。在环境会计发展早期，正因其遭遇的环境成本分离困难，推动了各国对环境成本内涵认识的深入和具体化。

随着1992年《联合国气候变化框架公约》对碳汇和碳源概念的明确区分，欧美学者认识到环境成本，需相应根据成本支出对象分别核算。但由于大多数企业力所能及的，有助于从大气中消除二氧化碳的环境保护活动，无非植树造林等绿化活动。欧美学者认识到，若将绿化造林成本支出，按照环境财务会计要求费用化，则与现行传统财务会计生物资产核算的资本化要求相悖。

综上，目前世界公认的在传统财务会计框架内对碳排放权资产的会计确认、计量、记录和披露制度已然成熟而完整。欧美与日本虽然对具体的碳排放权配额核算账户名称的命名有异议，基本处理原则仍属大同小异。只不过在具体核算规则的表述形式上，欧美遵循其一贯的分析性致思路径，极其详尽地罗列出了碳排放权交易相关的碳排放权资产从入账、持有，到出账全过程、全方位的会计核算逻辑，属于规则性指示。不厌其烦，错落有致。而日本则沿用综合性致思路径，采用分类索引方式，高度概括性地给出了碳排放权资产会计处理逻辑，属于原则性指示。言简意赅，一目了然。

随着利益相关者对在传统财务会计框架外，企业碳排放风险，尤其是企业环境保护成本支出管理及其战略信息需求日益迫切，日本政府和会计理论界自始至终致力于企业环境成本支出战略，以及环境支出成效的管理会计信息披露研究，不仅由此带动周边国家和地区，更借此另辟蹊径，从而实现在与欧美环境财务会计对话中，增强自身话语权，抢占国际环境管理会计规则高地目标。

四、我国碳排放权及其交易会计模式构想

财务会计服务对象广泛，凡是与企业有利害关系的内部和外部会计使用者，包括国家、投资者、债权人与潜在的投资人等，同时也向企业内部管理部门提供有关的财务及其他经济信息。另一方面，直观、客观地体现在企业财务报告体系，包括财务报表及其附注中的企业碳排放权资产与碳排放权信用形成、持有，以及处置及其损益，和碳排放保护成本的数字化客观表述，既有利于信息使用者开展碳排放企业间的横向比较，更有助于观察同一企业持续性减排努力，及其碳排放管理绩效。

1.初始确认和计量

2011年国家发展改革委印发《关于开展碳排放权交易试点工作的通知》规定：在交易试点期间，将实行碳排放初始配额免费发放。因此，对于通过政府分配免费取得的碳排放权配额，完全可以也应该参照欧美现行规定，设立碳排放权一级账户进行碳排放权配额核算。但由于除土地资源外，其他环境资源，尤其是无形的二氧化碳排放的商品化、标准化尚属无例可循。因此，碳排放权初始确认下的计量基础设计，既是我国现行碳排放权及其交易会计准则制定的难点，也是会计准则创新起点。

与此同时，由于欧美均对企业无偿取得的政府分配碳排放权配额，借鉴了传统财务会计框架中的政府补助处理原则。因此，根据现行《企业会计准则第16号——政府补助》第二章第六条规定：政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额1元计量。当采用名义金额计量企业所持有的碳排放权时，虽然在一定程度上有违货币计量会计假设，且当企業节能减排存在重大技术型、制度性障碍，该项碳排放权攸关企业可持续发展时，也在相当程度上体现了现行《企业会计准则——基本准则》对会计信息质量的重要性和谨慎性要求。更重要的是，采用名义价值碳排放权计量基础，不仅直观、清晰，方便信息使用者理解、信任和比较，真正切合了基本准则对会计信息质量可靠性、可理解性和可比性要求，更与欧美碳排放权后续计量的公允价值溢价资本化处理起到了异曲同工的作用和效果。

对于新办企业从其他企业，通过拍卖形式有偿取得的碳排放权配额初始确认和计量，由于企业为取得碳排放权支付的对价绝不会仅1元类名义价格。因此，建议将付出资产价值分成两部分。其中，一部分是碳排放权配额数量的对应值，直接计入碳排放权一级科目。剩余部分则计入递延资产——碳排放权成本，用以核算企业为获得生产经营所需的碳排放权而付出的代价。这样不仅企业拥有的碳排放权数量一目了然，对于企业实际支付的碳排放权成本核算的准确性和可靠性影响也不大。在以不同方式取得碳排放权的企业间，也搭建了既相联系又相区别的比较平台。

2.后续确认和计量

一般当会计要素采用历史成本计价时，不存在后续确认和计量问题。本文既不建议与后续确认和计量联系紧密的公允价值计量基础，又提出后续确认和计量问题。原因是当企业无偿取得的碳排放权配额仅留归自用时，企业拥有的碳排放权无论是以历史成本、公允价值，还是以名义价值计量，由于环境资源的稀缺性特征决定了碳排放权只涨不跌现实，在现行企业财务报表体系中，除了对利润表中代表未来可能收益的其他综合收益数字，以及资产负债表内净资产数据略有差异外，对企业财务状况、经营成果信息影响并不会太大，除非发生碳排放权交易市场大规模的投机性炒作事件。

但在企业持有碳排放权配额开展生产经营过程中，一方面企业最终能否通过切实有效的节能减排，并最终构建可供出售的碳排放权信用，离不开对碳源的持续性治理。另一方面，企业最终对碳排放权信用处置损益的有效确认，也必须以科学、准确的碳排放权信用成本核算为基础，尤其在碳排放权配额无偿取得的情况下。

此外，强调中国式碳排放权核算法则，在接轨欧美环境财务会计规则的同时，呼应东亚近邻的其他国家和地区环境管理会计信息披露要求，也是题中应有之义。由此，碳排放权后续确认和计量的关键，在于碳排放权信用投资成本的核算。尤其需要强调的是，此处定义的碳排放权信用投资成本，绝非现下欧美韩日所指的笼统环境保護成本。

3.环境成本会计处理

综观欧洲荷兰的环境成本分类，其所谓过程治理成本和末端治理成本，已经接近基于碳汇碳源对象之别的环境成本分野。结合碳汇碳源区别核算趋势，应该说，由于企业因其生产经营而必需的碳排放权配额，本身就与特定产品主要材料和功能，及其共同所决定的生产工艺密不可分。在生产过程中采用的二氧化碳排放规模和浓度控制措施相关投资及费用支出，从本质上讲属于明确针对碳源的环境成本支出。而对于污染后、补偿性的末端治理成本，是针对以从大气中清除二氧化碳为目的碳汇为对象的环境成本支出。因此，企业环境成本核算，必须采取碳源碳汇区别对待原则。

（1）碳源对象的环境成本核算。碳源即二氧化碳得以产生的源泉或源头，是指向大气中释放二氧化碳的活动、过程和机制。笔者认为，企业针对碳源的环境成本支出，直接作用于企业二氧化碳排放浓度基础上的碳排放规模变化，有助于碳排放权信用的创建，应该予以资本化处理，确认为环境资产。与此同时，考虑到其碳排放权信用成本性质，即其本身没有交换价值，不可转让，一经发生就已消耗，但能为企业创建已经商品化了的碳排放权信用，并能通过未来出售碳排放权信用得到弥补，并创造收益，因而应该计入递延资产——碳排放权信用成本账户核算。这既能在资产负债表上清晰展示企业履行环境保护社会责任的主观努力和客观付出，以及企业碳排放权信用的形成过程，更为碳排放权信用处置时的成本和损益确认，提供了切实可行的计量基础，从而保证环境成本及其经济效益信息的高质量、客观化、能匹配和可靠性。

此外，至于企业购买的，用于生产过程中降低或减轻二氧化碳排放的专项、独立运行的环境保护设备，计入固定资产核算。但其购置借款利息和折旧计入递延资产——碳排放权信用成本。若属于对原生产设备改良支出，则直接如数计入递延资产——碳排放权信用成本。

（2）碳汇对象的环境成本核算。碳汇即大量集聚、吸收二氧化碳的容器或系统，是指从大气中清除二氧化碳的活动、过程和机制。二氧化碳是绿色植物，尤其是林木生长的重要营养物质。绿色植物通过光合作用，一方面吸收大气中的二氧化碳，并将其转化为糖类等有机物，为自身生长发育提供最基本的营养物质；另一方面又向大气释放人类生存所必需的氧气，从而实现人类与自然物质与能量交换和循环。绿色植物进行的二氧化碳—氧气转化过程，造就了植树造林类绿化活动特有基于二氧化碳排放的末端治理效果。因此，植树绿化就成为最普遍化的、基于二氧化碳排放事实的事后空气质量补偿性改善手段。考虑到绿化活动同时兼具美化人文环境作用，且其碳汇功效也因二氧化碳弥散特性和空气流动特性共同决定的绿化效果分离难，以及特定的二氧化碳排放—消除对偶关系匹配困境。笔者认为，除了那些具有一定规模，且以防风固沙、水土保持、水源涵养为主要目的植树造林活动，应该遵循现行《企业会计准则第5号——生物资产》核算外，其他零星、小型为改善大气质量，对本企业因生产经营活动排放的二氧化碳采取的补偿性绿化活动支出，应该作费用化处理，直接计入当期损益。

4.碳排放权信用核算

当二氧化碳排放企业经过对本企业碳源的有效治理，经权威机构检测认定，在相关产品产量不变基础上，企业碳排放总量有明显下降，碳排放权出现富余时，若企业近期不考虑增产计划，企业在当前持有的碳排放权配额基础上，成功创建了碳排放权信用。此时，若企业打算在近期出售碳排放权信用，应该将计划出售的碳排放权信用按其单位数，从碳排放权账户转出，计入可供出售的金融资产——碳排放权信用账户。

5.终止确认和计量

根据财务会计核算基本原理，在企业处置持有的碳排放权配额时，必须将碳排放权资产从企业会计账户和资产负债表中予以转销，同时确认损益。

（1）碳排放权信用有偿拍卖。当试点企业因针对碳源的节能减排努力取得相当程度的正面效果，从而取得可以出售的碳排放权信用时，按照国务院规定，在碳排放权交易试点期间，试点企业无偿取得的碳排放配额不可预借，但可跨年度储存使用，且适时推行碳排放权信用有偿拍卖制度。

当试点企业通过拍卖，将环境投资创建的碳排放权信用有偿转让给其他企业时，一方面需将取得的碳排放权信用对价确认为收入，计入营业外收入。另一方面需在可供出售的金融资产——碳排放权信用账户内，转销相应数量的碳排放权信用单位；在递延资产——碳排放权信用成本账户内，结转转让碳排放权信用应该分摊的投资成本，计入营业外支出。两者差额则直接通过投资收益账户计入当期损益。

与此同时，将取得碳排放权时初始确认，属于转让碳排放权的递延收益——政府补助结转当期损益，计入营业外收入。

（2）碳排放权无偿交还。众所周知，农耕文明时期，经济社会发展受制于自然环境，却能与自然和谐相处。正是商品经济决定工业化机器大生产，不仅恣意掠夺自然资源，更无视环境承载能力，大肆排放废水、废气和废渣，导致全球气候异常、生态紊乱。尽管二氧化碳是植物生长、农作物丰收的充分必要条件，但全球人口每时每刻排放的二氧化碳，应对人类与自然的物质、能量守衡已然无虞，绝无需工业化二氧化碳的救赎。因此，以政府免费分配碳排放权配额的形式，允许工业企业一定量的免费二氧化碳废气排放，其原因无非企业所生产的相关商品举足轻重，关系国计民生。为保证国家安全、社会发展、人民生活不可或缺之物。因此，一旦企业非因客观需求下降而减少这一产品产量，甚至转产其他非替代商品时，与原产品生产绑定的碳排放权配额，从理论上讲，企业应该无偿交还原分配单位或部门。

在试点企业无偿交还碳排放权配额时，需做与取得时相反分录，转销碳排放权资产和递延收益负债。至于企业已经创建的碳排放权信用，谁投资谁受益的原则必须允许不必交还，任企业自主处置。

碳排放权及其交易制度的建立健全，虽然有助于解决企业环境资产确认难题，但若不把握机遇适时跟进，出台配套的碳排放权计量基础，以及相应的碳排放权信用成本核算规则，提高企业环境会计核算积极性，加强环境信息披露的主动性、客观性、可靠性，方便报表使用者在理解并信任企业财务报表中反映的环境财务会计信息初衷，甚至碳排放权交易制度本身或均难免陷入南辕北辙的尴尬。

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