国际财务报告租赁准则的变化及其影响

【摘 要】 国际会计准则理事会在2016年1月13日颁布了《国际财务报告准则第16号——租赁》，该准则在租赁认定和承租人经营租赁会计处理上都作出新的规定。文章主要从新租赁准则的使用范围、确定控制的五步骤模型、承租人在账务处理上的变化、相关信息的披露方面进行分析，并提出了相应建议。

【关键词】 国际财务报告； 租赁准则； 经营租赁； 承租人

【中图分类号】 F233；F721 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）06-0038-03

根据现行会计准则，企业承租人对租赁的会计处理比较复杂，需要区分融资租赁和经营租赁。经营租赁不在企业的资产负债表中体现，因此并没有完全地反映出企业的真实资产状况，尤其对会计信息使用者来说，会影响到经济信息的获取和利用程度。国际会计准则理事会2016年1月13日新颁布的租赁会计准则《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS16）在原有基础上进行了大幅度的调整，有关租赁的定义和确认等方面都将适用新的准则，尤其是承租人的会计处理将有根本性的改变。根据国际会计准则理事会的规定，新准则将于2019年1月1日起开始在企业中实施，目前也可以提前适用，但需要与现行的《国际财务报告准则第15号——合同收入》（IFRS15）文件一同执行。一旦新准则开始全面落地实施，目前通用的《国际会计准则第17号——合同收入》（IAS17）文件的相关规定将被完全废止。

本文对即将全面实施的IFRS16的主要内容进行详解，尤其是其与现行准则的不同之处及对承租人会计处理带来的影响等方面，希望通过本文的梳理，让会计工作者可以清晰地把握准则的变化，同时也希望对我国租赁会计准则的完善起到积极的作用。

一、国际财务报告准则第16號发布的背景

IFRS16对现行租赁会计处理的规定进行了根本性的改动。在此之前，国际会计准则理事会经过了多年的讨论分析，认为现行会计准则不能够完全反映企业的真实会计信息。现行会计准则将承租人的部分租赁行为排除在了资产负债报表之外，划分标准也十分复杂，因此，被认为不能够向会计信息的使用者提供企业真实的信息。根据2005年的行业统计数据，美国国内的公司有超过1.25万亿美元的租赁资产不能计入资产负债表中，这会导致企业信息失真，并且不符合会计信息透明化的要求。随后，美国财务会计准则委员会联合国际会计准则委员会制定了新的处理准则，增加企业披露租赁信息的义务，让会计报表可以真实全面地反映企业的租赁权利义务，旨在提高企业的租赁会计信息透明度。

在正式发布IFRS16之前，国际会计准则理事会经过长达十年的讨论分析：2006年，专门举办了讨论议程；2009年公布了有关租赁准则修改的初步方案（《租赁：初步的观点》），2010年向公众征求意见；2011年与FASB联合发表声明，推迟了意见稿的再发布；2013年再次征求意见稿；最终经过多次讨论后，2016年才确定下来。

现行的IAS17对于企业租赁的处理比较复杂，且不合理，不能完全反映企业的租赁状况，影响到会计信息的透明化。新的会计准则在这方面有了根本性的改变。根据新准则，包括转租行为中的资产使用权租赁在内的所有租赁都将予以适用。在正式施行之前，也允许企业提前实施，但要满足同时执行IFRS15的前提条件。新准则适用的例外情况包括：（1）非可再生资源的租赁；（2）对出租人来说，属于IFRS15的知识产权许可证；（3）属于《国际财务报告准则第12号——服务特许权协议》规定的合同；（4）对承租人来说，属于无形资产国际准则规定的许可证协议所代表的权利；（5）同样对承租人来说，属于《国际会计准则第41号——农业》规定内的生物资产。

二、国际财务报告准则第16号的主要变化

《国际财务报告准则第16号——租赁》中关于租赁的定义进行了修订，同时提出了定义中“控制”确认的条件及“五步骤模型”，通过此模型可以判断出企业是租赁还是服务合同，同时对涉及承租人的会计处理进行了大的调整。

（一）新准则中“租赁”的定义

新准则中关于“租赁”的定义比较强调“控制”，关键是看客户能否能控制所租赁的资产。此定义不同于《国际会计准则第17号——租赁》（IAS17）中关于租赁的定义。IAS17中租赁是指合同中客户可以通过对价，在一定时期控制该资产的使用权利。如果满足该定义，就判断其为一项租赁或者包含一项租赁。而新准则中则规定客户“能够控制该项资产，并同时获得相关的利益和权益要素”。新准则中的“控制”概念和《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》、《国际财务报告准则第15号——合同收入》中所提及的“控制”为相同的含义。

（二）“控制”确认的模型

为了确认一项合同是否为“租赁”或者“包含一项租赁”，在IFRS16准则中针对控制的判断提出了一个“五步骤模型”。

第一步先判断该合同中是否含有“一项特定资产”，如果不含，那么直接判断为是一项服务合同；如果含有，那么直接进入控制的第二个步骤。

第二步从合同中判断客户是否在合同规定的期间内能获得该项资产所得带来的经济利益，如果不能获得，那么直接判断为是一项服务合同；如果可以获得，那么直接进入控制的第三个步骤。

第三步从合同中判断是谁可以在该资产的使用期限内决定该项资产的使用目的和方式，如果是资产提供方，那么直接判断为是一项服务合同；如果是客户，那么直接进入控制的第四个步骤。

第四步从合同中判断客户是否有权在该资产的使用期限内运行和使用该资产，如果没有权限，那么直接判断为是一项服务合同；如果有权限，那么直接进入控制的第五个步骤。

第五步从合同中判断该资产的使用目的和使用方式是否被事先进行了确定，如果没有被预先规定了用途，那么直接判断为是一项服务合同；如果预先规定了用途，那么直接进入控制的第五个步骤。

（三）承租人的会计处理主要变化

在IFRS16中对承租人的会计处理主要有以下规定：如果承租人的租赁期大于12个月（除金额较小），那么该项租赁业务要在资产负债表中进行确认。这是因为客户一方面享有该项资产的使用权，应确认为资产；另一方面使用该资产的时候也负担了租赁的相应本金和利息，所以也要确认为负债。从这一新规可以看出，经营租赁只要满足大于12个月，那么承租人会计处理也将和融资租赁中承租人的会计处理一样，在资产负债表中进行反映。同时，新规也指出了承租人需要在利润表和其他综合收益表中进行相关的信息披露，列明所租赁资产的折旧费和利息等信息。

1.租赁期长于12个月租赁的账务处理

目前执行的租赁准则，承租人在租赁业务的会计处理上，会先区分是经营租赁还是融资租赁。融资租赁中承租人的会计处理需要在资产负债表中进行反映，而经营租赁只是在利润表进行反映，租赁费用按照直线法直接计入相应的费用

IFRS16和IAS17不同，IFRS16规定承租人不再区分是经营租赁还是融资租赁，只要合同中租赁期大于12个月（除金额较小，准则中指小于5 000美元）的租赁都要纳入会计报表内核算。按照新的IFRS16要求，承租人在确认、初始计量、后续计量中主要有以下规定：一是在会计确认方面，当合同订立时需要判断合同中所指资产是否为可辨认的资产，且客户能按照“五步骤模型”控制该项资产，同时能获取该项资产所带来的全部经济利益，如果条件满足，那么可以确认这一业务是一项租赁安排。二是在初始计量方面，租赁资产的入账价值按照实际利率法把未来租赁付款额进行折现，按照租赁的现值进行入账。三是后续计量方面，承租人要对租赁合同的资产按照直线法进行折旧的计提，折旧的期限选择依照资产的使用寿命和资产的租赁期较短的一个；同时按照初始时确认的折现率，利用实际利率法在折旧期限的每个资产负债日确认租赁负债[ 1 ]。

2.租赁期小于12个月或小金额租赁的账务处理

针对承租人租赁资产的租赁期小于12个月或小金额租赁的账务处理，其中“小金额的”，租赁IFRS准则指出小于5 000美元的相关资产属于小金额的低值租赁，承租人可以不对其进项资产和负债的确认。其会计处理和现行的会计处理变化不大。

3.新增列报和披露的相关规定

新租赁准则中更加强调租赁的列报和披露，在IFRS16中共新增了10个不同方面信息的披露，并要求承租人信息披露时还要按照IFRS7进行租赁负债到期期限的披露。其中租赁产生的资产和负债可以在表内进行单独列报，或者与其他相类似的资产和负债一起进行列报，但在其他类似资产和负债的披露中也同时要单独列示租赁资产和负债的金额。针对承租人在现金流量表和利润表的列示，新准则和现行准则一致，此处不再赘述[ 2 ]。

（四）出租人会计处理的主要变化

出租人现行的会计处理和IFRS16中规定的出租人的会计大致一致，出租人首先要区分是融资租赁还是经营租赁，然后再进行相应的处理。但是IFRS16中因为租赁的定义、转租及合同分拆等作了较大的调整，所以出租人可能也会受到相应的影响，同时承租人也可能会重新调整租赁安排，出租人的经营模式可能需要随之发生变化，从而面临新的商业谈判。

（五）售后租回会计处理的主要变化

在IFRS16中不仅指出了售后租回交易承租人与出租人为同一人，还指出了要判断此类交易是否为售后租回，同时要看其是否满足IFRS15中规定的销售收入的确认标准。一旦满足准则中规定的收入确认标准，卖方应将其确认为一项使用权收入，其入账金额应按照其保留资产继续使用相关资产的账面价值来核算；而买方及出租人应按照现行会计准则要求进行入账。按照IFRS16的规定，若销售收入或支付对价没有按照市场的公允价值或者租赁资产没有按照当前的现值进行计算，如果有差额，那么调整买方提供的租赁付款额的预付款或额外融资。但是如果不满足收入的确认条件，卖方应继续确认相应的资产，其取得的收入应作为一项金融负债，而买方则确认为一项金融资产，并同时按照IFRS9和IAS39中相关金融工具的规定进行核算[ 3 ]。

三、新租赁准则预计产生的影响

（一）对承租人企业财务报表和财务指标产生的影响

IFRS16的实施会对承租人企业的财务报表产生一定的影响。对企业的资产负债表来说，企业将其确认为一项资产和负债，而对利润表来说，承租人大于12个月的租赁无须在利润表中分期计入费用，通过租赁资产每月计提折旧和租赁负债利息。因为租赁资产的入账价值采用未来现金流量的现值，所以在后续要按照实际利率法进行本金和利息的摊销，随着年限的增长，企业的利息会随着本金的减少每月减少，这样会导致利润表的相关费用由多变少。对现金流量表来说，承租人会把租赁资产本金涉及的现金流出列入融资活动所产生的现金流出，同时要根据《国际会计准则第7号——现金流量表》（IAS7）对租赁负债利息进行分类，把短期租赁、低价值租赁和涉及的可变租赁付款额的现金流出纳入经营活动的现金流出。综上所述，在进行财务管理时，因为资产、负债和相关费用的变化，相应计算出来的财务指标也会因新准则的实施受到影响，例如资产负债率、净利润、每股收益等指标。

（二）对企业主要经营决策的影响

第一，影响企业购置还是租赁的决策。IFRS16实施后，企业的经营租赁也要纳入企业的资产负债表，承租企业的经营者就要根据租赁的影响，重新考量其对企业的财务影响，从而对租赁采用购置还是租赁进行决策；站在出租者角度，其也要根据承租人的策略作出相应的调整。第二，影响企业预算的编制。IFRS16实施后，企业的资产、负债、利润都要发生相应的变化，企业在年初编制预算时，应考虑相关因素给企业预算编制产生的影响。第三，影响企业的薪酬考核。IFRS16实施后承租人企业应考虑员工的薪酬考核，如果其考核参照相应的财务指标，那么可能要根据财务指标的变化对薪酬制定新的考核标准。第四，影响企业控制和流程。IFRS16实施后，企业财务报表需要进行更多的披露，那么此时企业要重新考虑未来资产对企业的控制和流程。第五，影响信息系统。IFRS16需要搜集很多企業过去会计报表的信息，那么企业就需要对现有的信息系统进行更新升级，从而收集更多与租赁有关的信息。第六，影响企业税收筹划。IFRS16的实施会导致企业租赁资产确认方式的改变，从而导致企业实际纳税时间的改变，由此，企业需要从一个全新角度重新考虑企业租赁费用的纳税筹划。

（三）对投资者及资本监管的影响

IFRS16的实施会对企业的财务报表产生影响，从而企业的利益相关者可能对其财务报表的变化较为敏感。企业的管理层应考虑利益相关者的利益，在有租赁意向时，应选择适当的途径和方式提前与利益相关者进行沟通；同时相关行业还必须考虑其资金监管部门的要求，例如银行保险行业受新租赁准则的影响，相关的资本充足率可能发生相应的变化，应考虑这种变化是否满足中央银行等监管部门的要求。

（四）对相关行业企业的影响

因为IFRS16中对租赁信息披露要求提高，涉及企业中如果有租赁安排，那么多少将会受到一些影响。受到影响较大的是承租人的企业，特别是当企业有租赁重要活动安排时，例如零售行业、交通运输、酒店行业等。因为这些企业大都采用经营租赁方式来租用办公场所和设备。站在出租人企业角度，其相关租赁也可能因为承租人租赁计划的改变而受到影响，这些企业目前主要包含汽车租赁公司、房地产企业等[ 4 ]。

四、相关建议

距离IFRS16实施还有一段时间，其一旦实施将对承租人和出租人企业产生一定的影响。在企业方面，就需要相关人员提前学习IFRS16的规定，从而更好把握文件的精神，了解新准则实施对企业产生的各种影响，同时在新准则实施后，要及时对企业的信息系统和经营活动作出调整，只有这样才能成功应对企业的财务指标、经营活动、税务、账务处理等方面带来的变化。在供应商方面，应保持与供应商的密切合作，保持良好的关系，从而应对IFRS16实施带来的挑战。

针对我国会计准则和国际会计准则接轨的趋势，我国在《企业会计准则第21号——租赁》中也应借鉴IFRS16中租赁的规定，对相应条款进行修订。在修订前首先要对我国《会计准则14号——收入》、《会计准则22号——金融工具》和《企业会计基本准则》进行修订，其次做好适用中国企业会计准则的企业涉及租赁业务的调研工作，让其认识到修订准则后所带来的影响，最终完成我国租赁准则的修订，从而实现我国会计准则与国际准则的实质接轨。

【主要参考文献】

[1] 孙磊.国际租赁会计准则改革内容以及影响[J].金融会计，2012（9）：8-13.

[2] 穆林娟，李肖.IASB改变租赁准则对我国企业产生的影响[J].商业会计，2012（19）：14-15.

[3] 赵慧芝.租赁准则“两租合一”的探析[J].国际商务财会，2013（7）：28-30.

[4] 胡娟，郭庆.IASB/FASB租赁准则变革及其影响分析[J].财会月刊，2013（19）：71-72.

【作者簡介】 路玲（1970— ），女，山东邹平人，中国石油大学胜利学院讲师，研究方向：会计理论与实务