我国企业环境成本核算研究方法综述

段化超

摘要：文章以中国知网2001年至2015年发表的，以“环境成本核算”为关键词的相关文献为研究样本，对样本文献的发展趋势、研究内容进行了归类统计，重点分析了会计研究方法的使用，并结合典型文献对主要研究方法进行了进一步的阐述与研究，以期为环境成本核算的研究方法提供参考。

关键词：环境成本核算 研究方法

革开放后，我国经济飞速发展，各个行业取得了可喜的成绩，然而在经济发展的同时环境的破坏、资源的浪费也更加严重，特别是一些环境污染严重的企业，这些问题尤为突出，并对人类的生存产生了重大的影响。当今世界，人们对环境问题的重视程度不断增强，纷纷要求企业的发展不能以环境为代价，企业发展造成的环境破坏应纳入企业生产总成本中，即要对环境做出补偿。

现阶段我国企业还没有对环境成本单独进行核算，而是将与环境有关的支出和投入归入生产成本、管理成本和销售成本中，其中，也只有一部分计入了成本，有些内容在成本中并没有反映，而企业通过环境成本核算所反映出来的环境保护工作业绩，却能极大地影响环境负荷的大小。因此，加强环境成本核算、强化环境成本控制成为我国企业可持续发展的现实选择。

目前对环境成本核算研究的综述较少，且主要集中于对环境成本核算本身的综述，对于研究方法的综述更是凤毛麟角，鉴于此，本文以近十五年来我国环境成本核算的研究文献（核心期刊以上）为样本，分析归纳我国环境成本核算相关研究在研究方法方面的使用情况，以期为接下来的环境成本核算研究提供方法的借鉴和参考。

笔者以“环境成本核算”为关键词在中国知网上进行检索，同时设定时间为2001年1月—2015年12月，期刊来源类别为SCI、CSSCI、EI、核心，检索结果显示，共88篇论文满足上述条件。

一、样本时间分析

从图1文献数量的时间走势可以看出，环境成本核算方面的相关研究总体呈现增加趋势。20世纪90年代末以及21世纪初我国颁布了多个环境保护方面的法律条文，环境成为企业生产经营过程中必须考虑的因素，这种对环境的关注使得企业的总成本升高，同时也引起了学者们对环境成本核算和控制问题的关注。随着企业成本管理的不断发展和完善，环境成本核算越来越成为学术界和企业关注的焦点，2008年的研究文獻达到最高峰，占十五年来的14.8%。

二、研究内容分析

笔者对文献的研究内容进行归类划分，按照研究内容的侧重点的不同，主要分为：（1）研究进展及国内外对比借鉴；（2）环境成本核算存在的问题及建议；（3）环境成本核算方法研究；（4）环境成本核算模型建立；（5）环境成本核算信息披露；（6）针对具体行业的环境成本核算研究；（7）不同视角下的环境成本核算研究；（8）环境管理信息系统。具体统计见下页表1。

根据表1可知：（1）近十五年来关于环境成本核算方面的研究最多的是环境成本核算的一般性问题，环境成本核算中，确认和计量是核算的关键点，对于这方面的研究也最多。（2）针对具体行业的分析也是学术界的研究热点，由于每个行业有其自身的特点，因此，对环境成本的界定可能存在差异，其核算方法也不尽相同，针对不同行业进行研究，使环境成本方面的研究更准确，在一定程度上研究更具有实际价值。（3）环境成本核算与某种具体成本方法结合的研究也是学者们关注的焦点，通过对文献的阅读，发现与环境成本核算结合最多的是生命周期成本法和作业成本法，其次还有与完全成本法、变动成本法的结合，这一结合也体现了环境成本核算方法的一种研究思路，即将广义的成本核算方法引进到环境成本的核算中，并结合环境成本自身的特点对这些方法进行灵活的运用。（4）不同视角下的研究也不在少数，不同视角实际是从不同的角度、不同的侧重点对环境成本核算进行研究，通常这种视角是一种最新的视角，使得环境成本核算的研究更新颖，更体现社会和经济的发展趋势。

三、研究方法统计分析

（一）研究方法统计

笔者对文献研究采用的研究方法进行分类，如表2所示。

环境成本核算研究内容的特点在一定程度上决定了采用的研究方法，同样研究方法也限制了研究的内容及深度。从表2的研究方法的统计中可以看出，在环境成本核算方面的研究多采用规范研究方法，所占比例达到了80.67%，多数是对环境成本核算一般性问题、发展状况、存在问题及建议，以及核算信息披露等问题的研究。其次是案例研究方法，占所有文献的12.5%，多数是针对某一行业某一特定企业进行环境成本构成的分析及环境成本核算体系的构建，对该企业的环境成本控制提供一定的决策依据。环境成本核算方面的综述文献有4篇，通过对过去的研究的回顾，总结出环境成本核算研究存在的问题，找到研究的热点与关键点，为下一步的研究提供一定的方向。实证研究方法和调查法均为一篇，这两种方法在研究中最少采用，这也是由环境成本核算的研究内容决定的，由于当前大部分企业对环境成本尚未进行系统性的核算和管理，因此数据的获取等受到限制。

（二）主要研究方法分析

由以上数据分析可知，我国当前环境成本核算研究仍是规范方法一统天下，实证、案例等方法处于较弱地位。

1.规范研究。规范会计研究方法在出现时间和应用广度上都是其他会计研究方法所无法比拟的。规范会计研究主要用于描述和价值判断，关注的是“应该是什么”的问题。这种研究方法要求研究者首先发现并提出问题，以相关方面的理论基础为依托（即进行文献的回顾），对研究问题进行严密的逻辑推理，并用文字系统地描述出来。规范会计研究得出的结论通常用来解释和预测现实世界中的现象。

采用规范研究的还有很多，濮津（2002）研究发现，环境成本研究没有很好地结合煤炭生产的特点和规律，据此提出相应的问题，即结合煤炭企业实际，对煤炭环境成本进行分析。从煤炭环境成本的界定与构成、煤炭环境成本核算和环境会计体系，以及环境成本内在化和资本化三个研究方面进行了文献的回顾，提出了自己的观点。张嘉惠（2006）、崔智敏（2007）、陈嘉莉（2007）从环境成本的含义出发，对环境成本的确认、计量等核算的关键环节进行了探讨和研究。孙彦丛、柯大钢（2001），李玉兰（2007）采用规范研究对作业成本法在环境成本核算中的应用进行了阐述。宋子义、李鹏跃等（2009）以生命周期法为视角基点，阐述了环境成本核算体系。陈煦江（2005）、姚玉英（2006）从整合的角度出发，将完全成本法、寿命周期成本法、作业成本法等进行整合，综合运用于环境成本核算中。

2.案例研究。案例研究从20世纪80年代开始，在美英等国引发了一场管理会计研究方法的革命。应国瑞曾对案例研究进行过界定，认为它是实证研究中的一种形式，提出理论假设是进行研究的第一要务，而且数据资料的收集和分析对研究尤为重要。会计案例研究法主要包括描述性案例研究、例证性案例研究、实验性案例研究、探索性案例研究和解释性案例研究。

冯巧根、周时羽（2009）以某造纸企业为对象进行了典型的个案研究。通过文献调查，作者基于环境管理会计中的环境成本理论构建了一个适度的环境成本分配框架，结合对该造纸企业的实地调查及相关资料的收集、整理，分析了该企业的环境成本现状与特性，并探寻了环境成本发展的潜能。通过研究，发现企业层面缺乏对环境成本类别的全面关注，环境成本数据的获取本身存在一定的难度，外部性与机会成本对企业的行为也存在一定的影响。

本文界定的案例研究并不是严格意义上的案例研究，在形式上更侧重于规范与案例的结合，且对案例研究步骤的执行不严格。如曾勇、蒲富永（2001）对产品生命周期进行环境成本的核算，首先构建了产品生命周期环境成本核算模型，选取产品红矾钠为例，通过企业的实地调查获取相关的数据，并采用直接计算法、费用当量法进行拟合，进行生命周期环境成本的核算，并分析了环境成本核算对可持续发展决策和管理的作用和意义。王京芳、陶建宏等（2008）基于生命周期进行环境成本核算的研究，特选取河南省许昌龙岗发电有限责任公司作为研究对象，对该公司的运行进行考察，并收集其生产过程中排放的各种废气、废水等的数据，计量其环境成本，并采用作业成本法进行分配。张天蔚、甄国红（2008）以某火力发电厂为例，研究了作业成本法在企业环境成本核算中的应用。

3.综述。通过对文献的类别统计发现，综述研究应用较少，仅有4篇。翟佳琪、田治威等（2010）对2010年之前的我国煤炭企业环境成本研究文献进行回顾，从煤炭企业环境成本的构成、影响因素、确认、计量、控制以及煤炭企业实施环境成本核算必要性六个方面进行了总结。该综述在分类上清晰、全面，但在文献的选取上有一定的局限性，如选取的文献数量和质量均具有局限性。

4.实证研究。1968年，美国会计学家简·鲍尔和P.布朗发表了题为《会计数据的实证评估》的论文，标志着实证会计研究的诞生。按照实证会计学派代表——瓦茨和齐默尔曼的解释，“实证”一词来自实证经济学，即，将实证经济学的研究方法应用于会计学。长期以来，我国会计理论研究基本上都是规范性研究。随着我国金融市场的建立和完善，实证会计研究方法开始引入我国会计理论研究领域。本文选取的文献样本中采用实证和调查研究的文献屈指可数。宋子义（2011）在对环境成本及作业成本法研究的基础上，设计了作业成本法下环境成本核算的基本程序，并在造纸企业对该程序进行了实证分析。

四、小结

（一）环境成本核算方面的研究方法过于单一

环境成本核算方面的研究方法主要集中于规范研究方法，在一定程度上限制了研究的发展和深化。会计实务无法直接进行规范研究，中间需要基于统计数据的实证研究，以实证研究为桥梁，使会计实务理论得以深化。

（二）案例研究及实证研究缺乏规范性

通过对文献样本的分析发现，在研究方法的规范性上不够完善，有些采用案例研究和实证研究的文献在数据获取等方面缺乏说服力，在研究步骤上缺乏规范性和合理性，且大部分局限于对案例的生搬硬套，因此应加大案例研究和实证会计研究的力度和规范度，使会计理论建立在稳固的经验基础之上。

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