权变理论视角下战略、管理控制系统研究评述※——基于国外文献的分析

辛莹莹

权变理论视角下战略、管理控制系统研究评述※
——基于国外文献的分析

辛莹莹

（新疆财经大学，新疆乌鲁木齐830012）

控制系统的设计应适应于企业战略，从而实现组织目标。文章围绕战略与管理控制系统这一研究主题，基于现有文献资料，详实梳理国外主要文献，分析当前战略与管理控制系统的关系，阐述国际的研究进展，指出现有研究的不足及今后的研究方向，为进一步深化我国战略与管理控制系统的理论和实证研究提供参考和借鉴。

战略；管理控制系统；权变理论；业绩

企业管理控制系统（ManagementControlSystem, MCS）研究是管理会计中最重要的研究命题。在过去20多年里，国外大多数实证研究聚焦于战略和MCS的实施，均认为MCS与战略之间遵循了一种权变方法（Ittner和Larcker，1997；Chenhall和Euske，2005）[1-2]。Otley(1980)[3]及Dermer(1977)[4]认为控制系统的设计应适应于企业战略。基于权变理论的管理会计研究认为没有什么普适的，即企业不可能采用通用的MCS（Otley,1980；Khandwalla,1977；Hofstede,1984）[3,5-6]。

纵观国内外研究，对于战略的分类主要有以下四种：Miles和Snow（1978）[7]描述了三种成功的组织类型：防御型、激进型与分析型，将重点放在产品与市场的变化率上。Porter（1980,1985）[8]描述了成本领先、差异化与聚焦三种基本战略类别。按照产品创新的程度，Miller和Friesen（1982）[9]将公司归纳为保守型和创新型以及关注战略使命的变化过程（Gupta&Govindarajan，1985）[10]将战略分为构建、维持、收获、放弃四类。

Joseph Fisher（1995）[11]将MCS按控制手段划分为预算、薪酬激励及业绩评价三大类。下文文章按战略与Joseph Fisher（1995）[11]对于管理控制系统的分类进行综述。

现代企业面临着一个多元化的、动态的、无边际的、复杂的环境，在权变理论下，设计和实施MCS需考虑特殊情境，因此文章对对西方MCS的研究成果进行具体归纳、梳理和评述，具有重要的理论价值和实践意义。

一、战略和管理控制系统

竞争是决定组织战略特征的一种环境因素，Khandwalla(1972)[12]采用邮件调查92家制造公司总裁的方式研究了控制系统与竞争间的关系，研究发现竞争化层级越高，对正式化控制系统的依赖就越强。同时，Govindarajan和Gupta（1985）[10]、Govindarajan和Fisher（1990）[13]、Widener(2004)[14]及Natalie等(2010)[15]的研究也均发现战略和MCS之间存在正相关关系。

而有研究发现控制系统能平衡激进型公司的创新过度问题。Miller和Freisen（1982）[9]以加拿大蒙特利尔地区52个商业公司为样本，采访公司副总裁及以上职级，将样本分为防御型和激进型两组，采用5分法考核6个控制问题，通过取平均值的方式来度量控制系统，研究发现控制系统能平衡激进型公司因创新过度带来的问题。

与以上研究不同，David(2002)[16]以电信公司经理人的半结构性访谈数据为样本，发现企业会使用MCS来控制战略。Merchant（1985b）[17]及Hasan等(2011)[18]则发现企业战略与管理控制系统无关。Merchant（1985b）[17]通过公司内部采访和问卷调查54个利润中心的经理，研究发现依循成长型战略的企业所采用的控制机制与维持或选择性增长战略中采用的控制机制并无很大差异。Hasan等(2011)[18]向印度尼西亚141家星级酒店的经理人发放问卷，最终样本为75份问卷，研究结果表明战略与管理控制系统没有显著关系。

还有研究发现战略类型不同，公司对控制系统的使用程度不同。Simons（1987a）[19]以加拿大安大略省及魁北克省采用邮寄调查方式最终获得108家公司为样本，研究了控制系统、战略之间的关系，研究发现，与激进型公司相比，防御型公司对控制系统的使用较少。这与Porter（1980）[8]及Miles和Snow（1978）[7]的研究结论不同。Porter（1980）[8]认为，在公司追寻成本领先定位时严格的成本控制是恰当的，Miles和Snow（1978）[7]认为，激进型公司其效率与执行中的成本监控重要，激进型战略公司更多地偏向于结果导向而不是过程。而Chenhall和Morris(1995)[20]认为与创新型、激进型和产品差异化战略相比，保守型，防御型和成本领先战略更适合成本控制、具体的经营目标和预算等。

以上研究大体描述了激进型/防御型及差异化/成本领先的经营战略，20世纪90年代初期，研究也开始关注质量、运营战略和控制系统，运营战略主要包括质量战略以及制造弹性战略。

战略与MCS之间的关系存在国别差别，如Daniel和Reitsperger(1994)[21]及Ittner和Larcker（1997）[1]。Daniel和Reitsperger(1991,1994,1995)[21,22-23]区分了两种质量战略：零缺陷战略与经济符合性水平战略，Daniel和Reitsperger(1994)[22]的研究发现，与日本管理者相比，美国的制造企业管理者更多地坚持零缺陷战略，但很少接收管理控制系统的信息以支持零缺陷战略。日本的经理们无论遵循哪种战略都会接纳管理控制系统。Ittner和Larcker（1997）[1]调查了加拿大、日本、德国和美国的汽车和电脑公司及其部分供应商，运用咨询公司所收集到的数据。研究发现，在美国和德国的组织中，战略与控制之间的关系更显著。

Abernethy和Lillis(1995)[24]对澳大利亚墨尔本42家制造公司的经理人收集数据，研究制造弹性战略对管理控制系统设计的影响。研究表明战略与管理控制系统存在负相关关系。

综上所述，以往对战略和管理控制系统关系的研究并没有得出一致的结论，绝大部分研究是通过问卷调查、访问等形式展开。有部分研究从基本战略类别、战略使命等进行战略选择，得到战略和管理控制系统存在正相关关系；而有研究从基本战略类别出发，并没有发现战略和管理控制系统存在着相关性；也有部分研究认为战略和管理控制系统关系会受到战略类型差异、数据的国别差异影响，会有不一样的结论。以往研究在探究战略和管理控制系统关系方面作出的探索，因不同的变量度量方式、样本选取、研究方法等得出了不同的结论，也正是由于不同研究的侧重点不一样才有了不同的丰富结论，战略和管理控制系统包含的内容非常广，所以在研究方法的选择、变量形式的刻度、样本的选取等方面需要更加的合理准确，对于不同战略关系与管理控制系统关系的对比研究也更加有意义。

二、战略和预算

有研究证明战略和预算之间存在一定关系。Collins等(1997)[25]以128份拉丁美洲的会计人和经理人的问卷调查为样本，研究发现激进型战略与预算呈显著正相关关系。Natalie等(2010)[26]以大型跨国公司—Astoria plc—进行案例研究，通过与管理人员访谈、内部文档、年度报告及公司网站获取数据，研究认为预算有效地促进了战略的实施。Abernethy和Brownell（1999）[27]认为战略与预算要相互协调，才能提高组织业绩。

Abernethy和Brownell（1999）[27]通过邮寄调查澳大利亚63家公立医院经理人获得数据，研究发现，如果预算能够被交互地使用以减少与战略变革相关的破坏性影响，组织的业绩将会得以提高。同时，Van der Stede(2000)[28]认为激进型公司可能会伴随预算松弛以应对多变的环境。

Van der Stede(2000)[28]调查比利时的一些多元化公司，有效问卷为153份，探讨激进型公司的预算控制能从多大程度上提高企业的竞争地位。预算松弛由与容易实现预算目标有关的5项目确定，战略分为成本领先和差异化战略，研究结果表明激进型公司可能会预算松弛以从容应对不断变化的环境。而CemilKuzey(2016)[29]的研究则认为战略与预算无关。

Cemil Kuzey(2016)[29]对2016年2月到2016年6月土耳其565家公司问卷调查，为了衡量预算使用情况，战略的衡量借鉴Porter（1980）[8]的研究，即成本领先和产品差异化战略，研究发现战略对预算使用的范围没有显著影响。还有研究发现战略分类不同则与预算的关系不同。

Majdy等(2009)[30]对约旦20家银行和24家保险公司进行问卷调查，研究发现成本领先战略对预算系统特性有重大影响而差异化战略和预算系统特征的组织之间没有显著的关系。

综上所述，有研究的战略以防御型、激进型与分析型，这一产品与市场的变化率分类，发现战略与预算呈正相关关系；也有研究认为两者要相互协调才能提高企业业绩；有的研究以战略基本分类，即成本领先和差异化战略进行研究，发现战略与预算之间不存在相关关系；还有的研究发现战略不同，对预算的影响不同。因此由于研究的侧重点不一样，战略与预算的研究也得出了不同结果。

三、战略和薪酬激励

Govindarajan和Gupta(1985)[10]通过邮寄调查8家企业中的46个SBU经理的研究发现构建战略要求建立长期导向基础，激励奖金同样应该建立在长期标准之上，而奖金的短期标准与构建或收获战略公司的效率之间的相关性却未曾发现。

BRIAN等（2001）[31]收集了两个独立的瑞士金融机构的数据，员工进行随机抽样，样本一中分为五个战略业务部门：私人银行、投资银行、机构资产管理、零售银行和物流，随机抽取401位员工，样本二与样本一稍有不同，分为以下五个战略业务部门：私人银行、投资银行、机构银行、零售银行和公司客户，随机抽取516名员工，薪酬包括两部分，即基本工资和奖金，战略借鉴Miles和Snow的研究，将战略分为防御型、分析型及激进型，研究发现薪酬制度与分部战略方向相关。

Kevin等(2012)[32]根据加拿大公司的样本，其中最终有效的调查和档案数据分别为169和579家公司，文章采用自我分类段方法来衡量Miles和Snow（1978）[7]的战略类型，包括防御型、激进型、分析型、反应型，公司采用BSC取1，否则取0，文章以Probit回归模型进行检验，研究发现BSC采用者更可能遵循激进型或分析型战略。

由以上研究可知，战略与薪酬激励的研究较少，可能是因为在企业中薪酬数据的获取有难度，但研究结果基本一致，即战略类型不同采取的薪酬激励不同。

四、战略和业绩评价

许多研究将重点放在了战略与业绩评价上，而大部分研究对业绩评价的主客观方法的选择问题及财务指标、非财务指标的选择问题进行了研究分析。

有部分研究对防御型组织、成本领先及收获战略的公司进行了分析。Simons（1987a）[19]发现高业绩防御型公司会对业绩的预算实现进行奖励。Govindarajan(1988)[33]以财富500榜单上24家公司共75份问卷为样本，其在依循低成本战略的高业绩防御公司中研究发现了相同结果，得到相似结论的还有Gupta(1987)[34]对收获战略及低成本战略公司、Porter (1980)[8]对成本领先战略公司的研究。Govindarajan和Gupta（1985）[10]从主观性业绩评价出发，研究发现追踪收获使命的公司若过于依赖长期的、主观性奖励制度则会阻碍改进效率。因此相关研究结论具有一致性，客观的业绩评价与激励机制能对类似防御型战略起到支撑作用，这一点已取得共识。

然而在追寻激进型、差异化和构建战略的组织里，相关研究得到了不一致的结论。Portor（1980）[8]认为实施差异化战略下主观业绩评价也是合适的。Govindarajan和Gupta（1985）[10]对奉行构建使命的组织的研究和Gupta（1987）[34]对奉行构建使命及差异化战略组织的研究都证明了这一点。Govindarajan和Fisher(1990)[13]以财富500强24家公司共121份SUB经理的邮寄调查为样本，研究了对差异化战略依赖行为控制，这说明业绩评价采用了主观性基础。Govindarajan(1988)[33]中也提到可能会不很强调达成预算目标。相反，Gupta和Govindarajan(1986)[35]却发现在业务单元间资源共享的程度较高时，主观而非客观方法对奖金的决定更为有利，资源共享本身对成本领先战略有效性的贡献要大于差异化战略。

随着研究的不断深入，很多研究发现公司战略与非财务指标评价有密切关系。Ittner和Larcker (1995)[36]通过分析1991年国际管理咨询公司的调查资料，研究确认了差异化战略与非财务评价指标之间的关联性。

Perera和Poole(1997)[37]以悉尼制造企业的109个经理人的有效问卷为样本，以顾客为中心的制造战略的替代变量为AMP和AMT,研究发现战略与非财务业绩计量正相关。Baines和Langfield-Smith (2003)[38]对制造类公司的邮寄调查，共收到有效问卷141份，研究发现差异化战略与非财务评价指标正相关。

同时也有研究表明战略和公司的财务指标和非财务指标都相关，Joanna等（2014）[39]发现协商一致所实施的战略与财务和非财务指标正相关。Joanna等（2014）[39]使用实地调查和一些专有的档案数据进行研究，发现协商一致所实施的战略与财务和非财务指标正相关。

20世纪90年代早期，Kaplan和Norton（1996）[40]提出了平衡计分卡（BSC），一套BSC包含一系列业绩评价指标：财务/非财务指标、外部/内部指标、客观与主观指标，如Roberts(1990)[41]以ELB公司为例，研究表明BSC确实为开发，交流和实施战略提供了巨大的机会，然而，Kaplan和Norton并没有具体分析这些指标在管理业绩评价中是如何加权或汇总的。Ittner等（2003a）[42]研究了各种业绩指标是加权测算的多种方式，并且说明了在金融服务公司的BSC奖金计划中运用。通过分析公司业主数据并进行访谈，发现奖金计划中的主观性程度使经理们开始抱怨奖金发放中的偏袒性以及用以决定奖金标准的不确定性。

“平衡积分卡”有很多种，Bisbe和Otley（2004）[43]将BSC定义为“旨在更大程度确保某种战略目标实现，一系列概括性的、具有财务与非财务指标的多维度集合”，因此，有研究用战略绩效评价体系（SPMS）—研究财务与非财务指标整合的方法—来表达这个框架(Chenhall,2005)[44]。Chenhall（2005）[44]研究了SPMS的基本信息维度如何协助经理人反应积极的战略结果。整合性的特点通过为运营与战略结果间，以及价值链中的不同因素间的联系提供信息以影响组织的结果。这一研究发现在同时强调产品差异化与低成本战略的企业SPMS能够提高公司的战略竞争力。即战略与业绩评价正相关。

综上所述，战略与业绩评价的相关研究未得到一致结论。针对防御型、成本领先及收获战略的公司，其研究结论具有一致性，客观的业绩评价与激励机制能对类似防御型战略起到支撑作用；而激进型、差异化和构建战略的公司，相关研究得到了不一致的结论，研究发现战略分类不同，则采取的业绩评价可能主观可能客观；大部分研究虽然战略的分类不同但研究结果表明战略与非财务评价指标正相关；还有的研究以战略绩效评价体系来代表业绩评价，研究发现战略与业绩评价正相关。

五、战略、管理控制系统与业绩

业绩的好坏依赖战略与管理控制的匹配，因此考虑企业业绩后，管理控制系统的作用是怎样的，我们进行如下综述。

Emanuel等(2016)[45]以2014年2月至4月圣埃斯皮里图大中型公司73份有效调查问卷为样本，使用结构方程进行数据分析，研究结果表明MCS的设计和使用受所选择的战略的影响，并且当前管理实践的使用与差异化战略相关;选择差异化战略的公司需要更广泛的范围的管理控制系统工具，战略选择和管理控制系统对组织绩效有积极影响，那些将差异化战略与当代管理实践相结合的公司的业绩优于其他公司，这与Henri（2006）[46]、Mantovani（2012）[47]、Soutes和Guerreiro（2007）[48]研究结果一致，即战略对公司的组织绩效有影响，管理控制系统是完全中介作用。

然而有研究表明战略和控制系统的协同作用会对企业绩效产生影响。Melek等(2016)[49]以2014年土耳其前500强中94家制造企业的数据，文章以SPSS 13.0进行数据分析，多重共线性、逻辑回归以及t检验。研究发现交互式控制系统和差异化战略之间高相互作用与高企业绩效相关联，诊断控制系统和成本领导战略之间的高相互作用与高企业绩效相关联。

根据以上研究，有研究战略采用波特的战略基本分类，研究发现战略与绩效关系显著，管理控制系统为中介作用；而有的研究也采用波特的战略基本分类却发现战略与控制系统的协同作用对绩效会产生显著影响。原因可能是研究样本存在的差异、管理控制系统与绩效的衡量方式不同，或者是数据处理的方式不同、所用软件不同，因为企业绩效一般以企业价值最大化为目标，可见企业绩效的重要性，以后的研究中可加大此类研究。

六、国外研究述评

基于对上述国外文献的梳理及分析，当前关于战略与MCS的研究已经比较成熟，大体体现在战略与广义MCS及战略与预算、战略与薪酬激励、战略与业绩评价以及战略、MCS与业绩上，虽然战略与MCS的研究取得不少成果，但是在研究内容与方法上，许多研究仅仅采用邮寄调查或案例分析，且样本数据、变量衡量缺乏对比研究，使得部分研究结论出现不一致。并且现有研究均是单独考虑战略与预算、薪酬激励等的关系，但变量间可能互相影响，文章未综合考虑变量之间的关系，这是今后研究应完善的地方。

与国外发达国家相比，我国管理控制系统的研究较少，可以说管理会计的发展相对滞后,对于我国而言，管理会计的研究无论是实践应用还是理论研究都不适于现在经济的发展，加快管理会计的发展与研究迫在眉睫。

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责任编校：饶敏

A Review of Strategy and Management ControlSystem from the Perspective of Contingency Theory:——An Analysis Based on Foreign Literature

XIN Ying-ying
(Xin Jiang University of Finance and Economics,Urumqi,Xinjiang,830012,China)

Focused on the strategy and management control system,this paper firstsorts out the main foreign literature,and then analyzes the relationship between the currentstrategy and the managementcontrolsystem.Based on the work,it reveals the current research progress,and points out the weakness of the existing research and the future research direction.The study provides some reference for further theoreticaland empiricalresearch of China's strategy and managementcontrolsystem.

strategy;managementcontrolsystem;contingency theory;performance

F272

A

2095-7955（2017）01-0067-06

国家自然科学基金地区项目《基于民族文化特征和企业文化二维权变因子的内部控制偏好实证研究》（项目编号：71262027）；

教育部人文社会科学研究新疆项目青年基金项目《文化价值观对会计人员应用会计准则的影响机理实证研究》（项目编号：12XJJC850004）；

新疆自治区普通高校人文社科重点研究基地重点项目《新疆企业文化与内部控制偏好关系的实证研究》（项目编号：050212B03）；

新疆财经大学研究生科研创新项目《产业政策、高管过度自信与现金持有量—基于A股上市公司的实证研究》（项目编号：XJUFE2016K040）。

2017-01-18

辛莹莹（1992—），女，新疆财经大学会计学硕士研究生。主要研究方向：审计与内部控制。