全面“营改增”背景下租赁会计处理的问题及分析

孙孟杰 张永超

石河子大学商学院

全面“营改增”背景下租赁会计处理的问题及分析

孙孟杰 张永超

石河子大学商学院

我国在全面深入推进“营改增”政策之后，融资租赁行业也被纳入到增值税范畴当中，这将要求租赁会计需要遵循以往原有规则的同时，还需要遵守增值税中的相关规定，因此在全面“营改增”背景下租赁会计处理中存在诸多问题。

营改增 租赁会计 会计处理

引言：在我国目前的租赁准则中对融资租赁会计处理方面没有对有关增值税要求的明确规定，虽然增值税的税收对会计处理的基本思路并未产生较大的影响，但是增值税的计提和抵扣将影响到“融资租赁资产”“未实现融资收益”等科目，甚至会对收入的确认和计量结果构成威胁，因此在租赁会计处理中存在诸多问题。

一、在不含税金额的会计核算方面存在问题

在全面实行“营改增”之前，出租人的最低收款额应确认为“长期应收款”。在“营改增”实施之后，融资租赁服务被纳入到增值税当中，因此出租人在向承租人收取长期债权的同时，里面包含着部分出租人的长期纳税义务，也就是增值税销项税额。将出租人的最低收款额减掉所收取的增值税销项税额之后得到的差值才是出租人最终真实的债权。但是，这一部分债权所产生的纳税义务如何处理目前没有相关的规定。

“未实现融资收益”科目属于“长期应收款”的抵减项，应该在租赁期间进行合理的分配，从而明确当前的融资收入。在“营改增”之后，增值税属于价外税，应该与收入相符合。但是在目前实施的准则下，对未实现融资收益的分配进行收入的确认时，通常按照全部应收利息进行分配，这种方式与增值税体系下的收入标准不符，因此应进行价税分离。由于缺少对具体如何进行价税分离的规定，因此在现实操作的过程中，各个租赁企业对于该环节的操作都有自己不同的方式，有的企业采用先分配再价税分离的方式，有的企业先进行融资收益的价税分离，之后再进行收益的分配，目前对于未实现融资收益的分配没有统一的标准，因此按照不同方式进行价税分离之后导致“长期应收款”报表中余额存在较大的差异。

融资租赁业务中的直接租赁业务是指出租人才进行租赁活动时一次性抵扣了进项税，在后期收取租金时，该业务产生的增值税销项税是指出租人收取的全部租金，即本金+利息。但是真实的收入是以租金为主，因此在进行价税分离时，应首先对利息部分进行价税分离，然后再对本金部分进行价税分离，最终将两者的数值相加得到最后的增值税销项税额。但是这种操作方式计算较为复杂，在实际操作过程中难免会产生差错[1]。

二、在应交税费确认时点、纳税时点方面存在问题

（一）价税分离的计算方式不明确。我国增值税法中规定的是增值税纳税义务发生的时点为“纳税人进行纳税行为或者索取销售凭据的当天”，在未签订销售款凭据或者书面合同中没有明确付款日期的则按照无形资产转让完毕的当天来算。然而会计则是按照权责发生制的原则进行融资收入的确认，这样一来，将产生会计收入确认与纳税义务发生时点不相同的问题，同时也造成增值税与收入之间存在不匹配的现象。对于融资租赁业务来说，应该实施“价税分离”的方式，但是进行具体的操作时发现所分离的增值税与纳税义务发生的时点不一致，不能够符合销项税额科目的确认条件，并且目前的准则中没有对相关科目设置做出明确规定[2]。

（二）应交税费时点存在差异。在新规则背景下，“应交税费”主要包括的是企业按照税法中的规定对应缴纳的各种税费进行计提，其本质是企业对税务机关的债务。因此，会计收入计算得出的待到后期确认的销项税额的增值税与纳税义务法中的规定不相符合，不能够产生实际的纳税义务，因此也不能够将其列入到“应交税费”当中。此外，此种方式只是对如果会计确认收入比税法规定的纳税义务发生时点提前时，该如何进行待转销项税，而没有对会计确认收入比税法规定的纳税义务发生时点延后时的处理方式进行规定。因此，如果实际合同中的还款日期为期初，收款时发生了纳税义务，但是按照实际利率法来算则处于未确认期间的，这样将导致纳税义务的发生时点早于会计确认的时间，仍然会导致增值税与收入不一致的现象发生。

三、存在合并财务报表时内部抵消的问题

在全面实施“营改增”之后，借款人成为最终消费者，进项税款无法利用贷款利息和贷款相关手续费等进行抵扣，因此产生资金成本的增值税抵扣链条断裂问题。税法中明确规定融资性售后回租业务与贷款处理方式相同，这将充分体现出“融资”的本质，但是由于贷款利息与贷款相关手续费不能够抵扣进项税额，因此如果融资租赁公司与其子公司或者进行财务报表合并的其他公司之间发生交易活动时，即使在内部双方已经达到统一租赁类型以及内含报酬率的基础上，仍然会存在出租人确认的营业收入比承租人确认营业成本较少的问题。举这样一个例子，加入融资性售后回租的增值税税率为6%，承租人需要支付的利息为M，则出租人的利息收入则为M/（1+6%），其应交增值税为M4%/（1+6%），承租人利息的支出为M，在合并利润表时，内部抵消的财务费用比营业收入多，则财务费用没有充分抵消，这一部分在合并层面中则是由于内部交易导致财务费用的增加。在合并现金流量表时，承租人融资活动的现金支出与出租人经营的现金流入均为M，则二者完全可以抵消。这样能够体现出在合并层面中，同样是融资性售后回租业务产生的增值税，在合并现金流量中所体现出来的与合并利润表中所体现出来的财务费用出现了差别。

四、结束语

综上所述，在全面“营改增”背景下，为融资租赁企业带来较大发展机遇的同时也带来了新的挑战，因此要想使融资租赁企业在激烈的市场竞争中实现健康长久的发展则必须要将存在的问题进行妥善的解决，使企业能够紧跟时代的发展潮流，在具体的工作中不断优化会计处理工作，从而实现融资租赁企业在“营改增”背景下获得又好又快的发展。

[1]严宁.全面“营改增”背景下融资租赁企业税务处理相关问题探讨[J].中国乡镇企业会计,2017,03:50-51.

[2]窦宁致.国际租赁会计准则改革对我国的预期影响及应对策略研究[D].东北财经大学,2015.