浅谈《建造合同》准则在具体执行中存在的问题和建议

周爱兰

(黄冈职业技术学院 计划财务处，湖北 黄州 438002)

浅谈《建造合同》准则在具体执行中存在的问题和建议

周爱兰

(黄冈职业技术学院 计划财务处，湖北 黄州 438002)

对《企业会计准则第15号——建造合同》实施以来，施工企业在实际应用该准则进行会计核算过程中，出现的合同总收入的预计、合同预计总成本的确认、完工百分比法的计算等方面存在的操作难度，以及运用完工百分比法在确认收入、成本等过程中存在的主要问题，进行了揭示与剖析，并针对该准则执行中存在的问题从建造合同的源头管理、分包工程及时验工计价、强化审计制度、提高财务人员业务能力等方面提出了相应的建议。

建造合同；执行；会计核算方法；问题；建议

为了规范企业(建造承包商，下同)建造合同的确认、计量和相关信息的披露，国家财政部在2006年2月15日颁布了《企业会计准则第15号——建造合同》(以下简称《建造合同》)准则，对施工企业的会计核算进行了规范。

《建造合同》准则规定“对于合同收入能够收回、合同成本能够可靠计量、完工进度能够准确确定的建造合同，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。建造合同的结果不能可靠估计的，但合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入”[1]。但企业在具体执行过程中还存在诸多问题，还有很多企业由于种种原因，条件未达到，尚未执行该准则。本文针对建造合同会计准则在实际工作中具体运用实施时存在的问题展开讨论。

1 《建造合同》准则在具体执行过程中存在的问题

甲方需建造一座桥梁，由乙方承包施工，双方签订的是固定造价合同，金额为6 000万元人民币，工程已于2014年1月1日开工，预计工期三年，预计的工程成本为5 000万元；截至2015年12月31日，累计发生成本3 000万元，其中2014年发生1 250万元，2015年发生1 750万元,根据建造合同的要求“对于合同收入能够收回、合同成本能够可靠计量、完工进度能够准确确定的建造合同，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前年度会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期收入。”故施工单位乙应在2014年确认的收入为1 250/5 000*6 000=1 500万元，2015年应确认的收入为3 000/5 000*6 000-1 500=2 100万元。

在该例中，怎样确认合同总收入、怎样预计合同总成本、怎样计算完工进度即怎样计算完工百分比，准则中要求确认的金额和时点均已确定，但这都是理论上的数据，在实务操作过程中上述指标的确定均存在困难，下面谈谈操作过程中存在的具体问题。

1.1 合同总收入的预计存在较大的难度

《建造合同》规定，合同收入应当包括下列内容：(一)合同规定的初始收入；(二)因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。

合同初始收入一般是建造承包商(施工单位)与客户在项目开始施工前签订的合同总金额，但由于施工过程中不可见因素很多，如工期的延长或者缩短，自然灾害等不可抗力的因素，施工过程中的变更、工作量的调整，甚至有部分项目先施工再签合同，这些因素都会影响合同初始收入，因此需要对合同进行变更，但由于施工情况较为复杂，从影响因素的发生到最后合同的签订往往存在时间差，因此对企业当年的财务报表反映的经营情况会存在较大影响。

比如在上例中，在2016年10～12月间由于受到寒潮袭击，施工严重受阻，为使施工能够顺利进行，乙方加大了成本支出，最终赶在年底完工。在与甲方谈判过程中，甲方答应调整合同价，但补充合同在2016年暂未签订，具体调整金额也未定。截至2016年12月31日项目完工时，已累计发生成本6 500万元，此时如果依旧按照原合同约定进行账务处理，那2016年应确认的收入为6 000-3 600=2 400万元，而2016年的施工成本3 500万元，当年形成亏损-1 100万元，对乙方当年的财务报表影响极大。如果乙方根据自身完成工作量预计合同价款，但由于暂未和甲方签订合同，缺乏客观依据支撑，仅凭乙方相关人员的经验判断缺乏说服力。该例中，如何客观、准确的反映合同总收入存在困难。

如果合同签的是开口合同，合同总收入金额的确认更依赖于财务人员的判断。另一方面合同收入是否可以收回由于没有具体的判断指标，也靠企业自身对未来的预期，这些因素使合同总收入的预计带有比较浓厚的主观色彩。

1.2 合同预计总成本变数较大

《建造合同》规定：合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。合同的直接费用应当包括下列内容：(一)耗用的材料费用；(二)耗用的人工费用；(三)耗用的机械使用费；(四)其他直接费用。

因为合同预计总成本是对未来发生成本的估计，但施工项目发生的很多成本并不能一开始就有确定标的金额，合同总成本往往受到具体工程的具体位置、当地材料、人工价格、天气以及政府宏观调控等因素的影响，工程成本受上述因素变化的影响下变数较大，导致合同总成本的预计难度变大。

在实际工作中，很多时候合同预计总成本的确定依赖于财务人员的经验判断，部分财务人员受企业领导授意，为了营造完成年度计划或利润目标或者规避少缴税金等目的 ，往往人为调节合同预计总成本。无论是客观因素还是主观因素都导致合同预计总成本存在较大的变数。

1.3 累计实际发生成本归集滞后

对于很多大型建造施工工程，施工企业往往会先作为总承包方将其承包下来，由于进度或技术等种种原因，通常将其中的单项工程或者分项工程在法律法规允许的范围内分包给另一个施工方进行施工，然而，在实际工作中，由于总承包单位对分包工程通常是阶段性确认相关计价，往往会滞后于外包工程的实际完工程度，因此往往实际已经发生的成本但由于未办理计价，故总承包单位财务在账面上无法及时反映全部的累计实际发生成本，此时计算的完工百分比偏小，从而影响当期收入、成本确认的准确性。

1.4 企业会计核算的完工百分比法存在缺陷，给企业舞弊提供了工具

《建造合同》中第十八条“在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法”。如何确认合同完工进度,建造合同准则也规定了可以选用三种方法确认：(一)累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。(二)已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。(三)实际测定的完工进度。

在第一种完工百分比法的计算方法中，施工单位财务人员需要累计实际发生的合同成本和合同的预计总成本，而累计实际发生的合同成本通常滞后于工程的实际成本，并且合同的预计总成本有很大程度的变数，所以第一种方法很难做到准确；在第二种完工百分比法的计算方法中，需要已经完成的合同工作量和合同预计总的工作量，但对于已经完成的合同工作量和总工作量的预计也没有科学严密的方法，存在很多主观人为因素与不确定因素，所以也很难合理对其进行估算；第三种完工百分比法的计算方法中，需要对已完工合同的工作量进行合理测算，但是由于建造合同一般因涉及到不同的工作类别需要不同的计算方法，操作难度大，没有计量的依据，实施起来非常困难。

在实际工作中，很多施工单位财务人员由于实操性，一般采用第一种方法确认完工进度，因为第一种方法计算完工百分比所需要的“累计实际发生的合同成本”可根据账面实际发生数确认，无需依赖其他手段收集信息，但其难点主要在于如何客观估计合同预计总成本[2]。

由于施工企业的完工进度往往由企业内部控制，必然导致企业会计核算的完工百分比法存在缺陷。近年来，由于建造合同准则规定确认收入按照完工百分比法确认，很多时候依赖于企业财务人员的判断，上市施工单位有时会为了完成业绩要求，利用建造合同通过调节成本投入、完工百分比等方式造成收入虚增，特别是对于跨年项目，只要施工单位不停有项目承接，就可以在这些项目中人为调整合同的预计成本的核算信息，从而实现调整利润的目的。

比如上例中施工企业乙由于受到母公司考核要求，2014年需完成收入1 800万元，但实际只完成了1 500万元，为了完成指标，施工单位乙人为将预计总成本由5 000万元调减到4 000万元,按照完工百分比法确认收入1 250/4 000*6 000=1 875万元，从而完成考核。在该种情况下，完工百分比法成为了企业舞弊的工具，粉饰了财务报表，且该舞弊行为不易被察觉。

1.5 工程结算和主营业务收入确认的方法和时间不一致

从上述可知，具体工程施工单位是根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。而如何确认完工百分比依赖于企业财务人员自身的判断 ，并且确认合同收入和合同费用的金额多少和入账时间完全是施工企业自己的事情，不需要第三方签字确认，但建造总承包单位确认债权债务依赖于定期或不定期的验工计价，需要承包方、发包方、工程监理三方签字的工程结算单。在实际工作中，发包方拖延工程款的情况普遍存在，工程结算单通常滞后于工程实际进度，这两者在确认时间上不一致，会导致财务报表上工程结算无法完全抵消工程施工，资产总额虚增或虚减。依据建造合同准则确认的合同收入只能是理论上的会计收入，与工程结算形成了分离。

例如，现在有很多有规模的施工单位实行的是由母公司承包项目，然后分包给分子公司，母公司和分子公司之间年底财务报表进行合并抵消，但由于母公司确认成本的依据是对分子公司的验工计价，而分子公司确认的收入是按照完工百分比法计算得出，两者口径不一致，该项内部交易事项就会给合并报表时内部交易事项的抵消带来难度，还会影响整个企业集团财务报表数据的准确性。

2 完善《建造合同》准则应用的有关建议

2.1 解决建造合同总收入与合同预计总成本难确认的因素

由于国内建筑市场的不规范，影响了建造合同准则的执行效果，政府职能部门要成立专班，结合实际，实地调研，结合建造合同准则执行过程中存在的问题，尽快制定修改完善相关的法律法规。制定一系列的实施细则，要具有可操作性，利用法律及实施细则规范建筑行业出现的工程变更等一系列问题的解决办法，做到有法可依，有法必依，从源头解决工程款拖欠的原因，加大处罚力度，使相关利益主体的合法权益得到有效的保护。

相关施工单位要按照《企业会计准则》关于建造合同的规定，对所承接的工程项目采取事前预算、事中控制、事后监督、最后分析的控制策略，进行正确核算。具体如下：

1.设专人或聘请专业人士对各项目编制工程成本预算；

2.在项目实施过程中应严格按预算控制成本，有变更的应按实际程序报批后执行；

3.加强财务与各经营、技术等部门的沟通衔接，分项目统计实际发生的成本明细，结合预算，对已经超预算和可能超预算的项目及时加以警示和控制。

2.2 加强建造合同源头管理和过程的风险控制

在合同签订前，由相关专业人士对合同条款进行全面的评估，防止一些对企业不利的条款给企业带来风险；加强对合同执行情况的监督和管理，对因需变更的合同条款应及时得到客户的签认，为财务能够真实反映企业的经营情况提供可靠依据；在合同约定中明确验工计价日期和收取工程款日期，尽量保证财务确认收入日期和其一致。

2.3 完善施工单位会计核算的完工百分比法计算的基础

在解决了合同总收入与合同预计总成本难确认的因素之后，也就基本完善了施工单位会计核算的完工百分比法。

建立工程项目过程独立审计制度。当相关项目出现过程管理漏洞或违纪违规问题时，审计人员能够更准确地作出独立的职业判断，有效地保障建造合同得以继续合规合法核算和执行。

建立定期的财务检查制度。各职能部门和业务主管部门要定期或不定期地开展财务专项检查工作，如果存在的相关问题是由于制度上的缺失造成的，应及时制定相关制度，如果是制度执行不力，应对相关人员进行处理。

2.4 及时规范办理分包工程的验工计价

施工单位相关部门应及时对分包单位办理验工计价，验工多少计入实际合同成本多少，对于没有办理验工计价手续的工程部分，不允许采取暂估的方式入账，以保证成本归集准确、完整，进而确认收入，保证财务报表信息准确、可靠。在集团公司层面，如果对下属公司办理验工及时，结算周期和财务确认收入周期一致，分子公司确认的收入应和母公司确认的成本一致，在合并报表层面也就可以顺利对其收入、成本进行抵消。

并且，即使总承包方在没有和业主验工计价的情况下，总承包方对分包单位已施工工作量也应该进行验工计价，只有及时进行了验工计价，才能较为准确确认项目的收入与成本或者负债，避免将实际发生了的支出即相应的工程成本长期挂在预付账款账户。

2.5 强化施工企业审计制度

由于审计部门是独立于工程项目单位的或核算部门的，所以负责审计的人员也通常是独立于审计单位，或不受制于具体项目。审计业务具有独立性，对工程项目实行过程审计，当发现相关项目出现过程管理漏洞或违规问题时，审计人员由于拥有丰富的审计经验，就能够更准确地作出独立的职业判断，其审计行为更为客观和公正。审计人员对发现的问题及时反馈，要求施工单位对不合理的会计处理及时做出纠正，督促施工企业对工程项目依据实际情况进行正确地核算，客观地反映工程项目的财务状况。经常性的审计工作，就能够有效促进、保障建造合同按准则规范执行[3]。

2.6 提升财务人员专业能力

建造合同准则中合同总成本预计的准确性及合同实施结果的可靠程度的估计在很大程度上取决于财务部门和其他部门的协作能力以及财务人员的专业判断能力。施工单位与相关职能部门应该对单位会计人员进行强化训练和教育，强化相关法律法规的宣传和落实，提高会计人员的职业素养和判断力。应建立相关制度保证会计人员与现场人员能够得到充分有效的沟通，使财务人员能够得到施工现场的第一手资料，以便他们可以准确、及时地了解实际情况。财务人员在依据建造合同准则进行核算时，要尽可能附上判断依据或支撑材料，力争使判断结果客观，使财务报表可以最真实、最客观的反映企业的经营情况。

建造合同准则的实施，对于施工企业而言，既是挑战，更是机遇，只要准确掌握建造合同准则的实质，建立健全企业内部控制制度，强化自身管理，做好各项基础工作，积极开展建造合同核算经验交流会，不断积累经验，进一步提高财务人员的业务水平，就能真实、准确地反映各项经济业务，提高企业管理水平和经济效益，促进企业可持续发展。

[1] 《企业会计准则第15号——建造合同》[Z].经济出版社，2006:第五章第二十三条—第二十五条.

[2] 朱瑞民.建造合同业务的会计核算方法研究[D].北京：北京交通大学,2013年.

[3] 王孝华.建筑业建造合同管理研究[D].北京：首都经济贸易大学,2014年.

责任编辑 周觅

2017-03-08 doi 10.3969/j.issn.1003-8078.2017.03.15

周爱兰，女，湖北黄冈人，黄冈职业技术学院高级会计师。

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1003-8078(2017)03-0068-04