对开征遗产税的几点认识

□杨梅

（贵州省修文县地方税务局，贵州修文550002）

对开征遗产税的几点认识

□杨梅

（贵州省修文县地方税务局，贵州修文550002）

从税收的效率价值和公平价值去认识遗产税，借鉴已经征收遗产税的国家和地区的经验，追溯我国遗产税的历史，提出我国开征遗产税需要考虑的部分问题，认为制定遗产税政策时需要注重税收公平，从起征点、扣除项目、税收优惠方面进行列举，最后提出我国遗产税征管中面临的普遍问题。

遗产税；开征

一、遗产税作用及价值

本杰明·富兰克林曾经说过：“世界上有两件事是不可避免的，一是死亡，二是税收。”那比死亡和税收更加不幸的，则是死亡和税收结合起来。

遗产税是以财产所有人死亡后遗留的个人合法的全部财产作为征税对象，包括不动产、动产、股票、专利权等等，以调节贫富差距为主要目的，有利于防止财富过度集中，缓解社会矛盾，具有“劫富济贫”的作用。学术界主要有两种看法：第一种称为“遗产税”，以人死亡后的遗产作为课税对象，指导思想是人在世积累的财富，应在其死亡后归还社会。第二种称为“遗产所得税”，是以人的继承而取得的财产作为课税对象，目的是抑制因为偶然的情况而获得财富的增加，实质上是个人所得税的补充。

税法是国家权力机关及其授权的行政机关制定的调整税收关系的法律规范总和。在本质上，税收是个人权利、公共利益与国家权力之间的博弈，以个人权利为前提、以公共利益为目的，在保护并尊重个人权利的前提下，通过国家权力的合理行使实现公共利益，在实现的过程中，注重税收的公平价值与税收的效率价值，才是正义的税收应当对这三者关系的合理安排。遗产税制度也应该符合这样的“合理安排”。遗产税在政府职能中承担调整贫富差异、缩小地区收入差异、实现社会共同富裕的功能和特性决定了遗产税必须遵循公平价值。在横向公平上，对有同等支付能力的人同等征税。在纵向公平上，根据继承遗产的多少实行差别征税，继承遗产多的，多征税，继承遗产少的，少征税，同时考虑继承人的支付能力，达到用税收来重新分配财富的目的。另外，遗产税的制度也必须考虑效率价值，即以最小的费用获得最大的税收。从另一个角度来说，遗产税的制度应该要符合当前的经济环境、征收水平，能够有效执行，从而确保税法的尊严。

比较上述学术界的两种看法，遗产税的课税对象都是被继承人遗留下的遗产，个人认为最大的区别在于谁是纳税主体，征收时的品目是第一种看法的“遗产”或第二种看法的“遗产所得”。第一种看法的纳税主体应该是被继承人，其履行纳税义务只能依靠遗产管理机构、遗产管理人、遗产执行人或是遗产继承人，在我国，遗产管理机构缺乏相应的监管机制，而遗产管理人、遗产执行人往往同是遗产继承人。第二种看法的纳税主体是遗产继承人。在我国，两种看法的实际纳税人均是遗产继承人，考虑效率价值，对个人遗产税的管理可以借鉴个人所得税，且只有收到税收，遗产税的公平价值才能得以体现，个人权利、公共利益、国家权力的博弈才能寻找到平衡，得以“合理安排”。

二、各国征收遗产税模式及我国遗产税历史

（一）各国遗产税征收模式概述

4000多年前，遗产税出现于埃及，为了弥补军费不足。近代遗产税1598年始于荷兰，英国、法国、意大利等国先后开征，前后约有100多个国家和地区开征过遗产税，为避免逃避税收，往往与赠与税同时征收。

国外根据纳税主体和课税对象不同，基本将遗产税分为三个模式，总遗产税模式、分遗产税模式、总分遗产税模式。

一是总遗产税模式，“先税后分”，以美国、英国、新加坡为例。以被继承人遗留下的财产和生前一定年限内赠与他人的财产总和为课税对象，以遗产执行人或遗产管理人为纳税主体。先对遗产征税后，再分给继承人，一般不考虑被继承人与继承人之间的关系。各国具体征收情况不尽相同，如：美国有终生豁免额60万美元，与赠与税一同采用超额累进税率。英国不单独采用赠与税，遗产税的课税对象包括被继承人的全部财产，但对死亡前不同年限的赠与征收不同税率的赠与税，死亡前3年内的赠与，征收赠与额的100%，死亡前4年的赠与，征收赠与额的80%，以后每年递减20%。在此模式下，有相应的扣除项目，如丧葬费、遗产管理费等。

二是分遗产税模式，“先分后税”，以日本、法国、瑞典为例。以继承人或受赠人获得的财产为课税对象，可扣除应承担的被继承人的债务、丧葬费等费用。其他免除根据被继承人与继承人的关系确定，如：瑞典将亲属关系分为三等，进而采用不一样的税率，一等亲属实行最低5%至75%的税率；二等亲属实行最低7%至72%的税率；三等亲属实行8%至30%的累进税率。日本的遗产税税率为13级超额累进税率，从10%至70%，赠与税税率最低70%，可扣除范围有债务、配偶继承、未成年人继承、短期内连续继承等。

三是总分遗产税模式，“先税后分再税”，以意大利、加拿大为例。以被继承人的遗产净值先征收总遗产税，再按继承人各自的份额征收分遗产税。

（二）我国遗产税的历史追溯

我国是在抗战的战时财政政策的特殊时期下，国民政府于1940年7月1日发布《遗产税暂行条例》，在全国实施遗产税。从倡导征收遗产税到1927年南京国民政府成立后，体现孙中山“节制资本”，将遗产税作为直接税列入财政体制改革方案，再到遗产税明令实施，长达20年。

《遗产税暂行条例》规定，纳税主体是遗产继承人及受遗赠人。征税范围为纳税人国内外的总遗产达到5000元以上。税率采用两种，一种是普通遗产税，遗产总额在5000至50000以内，一律按1%税率征收；二是超额累进税率，遗产总额超过50000元，就超额部分分16级，税率为1%至50%。可扣除依法缴纳的税捐、罚金、被继承人的债务、三年内连续继承、遗产管理及执行的相关费用等。免征总遗产5000元以下税款，并规定其他免税情况。同时包含征收程序及处罚规定，纳税人10日内不按规定报告被继承人死亡和遗产情况，处50元以下罚款；隐匿遗产者，除补缴税款外，处以隐匿税额1倍至3倍的罚金。

为配合《遗产税暂行条例》实施，拟定了《遗产评价规则》和《遗产税评价委员会组织规程》，与《遗产税暂行条例》一并执行。

自1940年开征以来，随着抗战导致财政支出繁多、通货膨胀、物价上涨，原有的遗产税起征点、税率等不切合当时的实际情况，而且对不照章纳税的处罚力度过低，国民政府1945年2月17日将修正后的《遗产税暂行条例》公布实施。起征点由5000元调高至10万元，普通税率由遗产总额5000元调高至10万元，修改加征超额累进税率。为防止逃避纳税，将被继承人死亡前分割或赠与的财产均视为遗产征收，由3年改为5年，不按章纳税的罚金由50元以下提高至1000元以下。

抗战胜利后，1945年秋，根据国民党第六次全国代表大会决议通过的《本党政纲政策案》中有关税制改革实施方案所列“修改《遗产税法》，提高起征点并采用累进税率，增加累进级度”的要求，财政部拟定了《遗产税法（草案）》，报经立法院修改并完成立法程序后，由国民政府于1946年4月16日将《遗产税法》予以公布施行，共6章27条。遗产税起征点由10万元调高至100万元。调整部分免税额和捐赠扣除额。扩大免税和项目扣除范围，如：被继承人的丧葬费和子女教育费列入扣除范围，不得超过100万元丧葬费用可以在遗产总额中扣除；被继承人死亡时，遗有未成年或者正在受教育的子女，每一子女准在遗产总额中减除其遗产总值5%的遗产免纳遗产税，但每人减除总额不超过10万元。对农业有一定的减免和扣除。税率进行了调整，遗产总额在100万元以上者，一律按1%的比例税征收。超过200万元以上的按其超过额多少按级计算加征，超额累进税率由原16级增到17级，税率从2%至60%不等。改进征收程序、建立审查制度，规定纳税人或者利害关系人不服遗产税征收机关决定的税额时有权申请复查，甚至在不服审查决定时，还可以依法向法院提起诉讼。

此后，又于1948年8月26日发布《整理财政补充办法》，1949年9月7日公布修正遗产税法，但因时局变化，遗产税相关法律未能延续实施。

中华人民共和国成立后，1950年中央人民政府政务院颁布的《全国税政实施要则》中对遗产税税种给予保留，但同年规定遗产税暂不开征。1994年我国工商税制改革方案中的18个税种中又包括了遗产税。

我国曾经的遗产税征收更偏向于总遗产税制，虽然在不同的战争形势下进行了相应的改革，但是均以保证财政收入为主，更注重于税收效率。无论国内外，遗产税在开始之初，都是由于战争经费的需要，随着政治形势的稳定，经济的繁荣发展，遗产税的作用逐步转变为调节收入差距、协调社会矛盾，各国根据自身的具体情况，对遗产税采取不同的征收模式。

三、我国开征遗产税需考虑的几个问题

近年来，国际上一些开征遗产税的国家出现停征或是酝酿取消遗产税，与此同时，一些尚未开征遗产税的国家正在讨论开征遗产税。我国从20世纪40年代起，遗产税征收可说是起起伏伏，虽然在建国后的税收实践中没有开征过，但在我国税制体系设计中却始终占有一席之地，从未退出财政视野。2014年2月，国务院已同意并转发了《关于深化收入分配制度改革的若干意见》，称“研究在适当时期开征遗产税问题”。本文借鉴国外经验，结合我国税收环境的实际情况，浅谈几点对遗产税开征的看法：

（一）遗产税是否必须称为“遗产税”

遗产税的征收带有“临时性”，与其他税种相比，具有特殊性，其他税种基本上都是在获得收入的情况下缴纳税款，纳税人从心理上相对容易接受。而遗产税则表现为没有获取利益的情况下缴纳税款，因为遗产是被继承人有生之年完税后的财富积累，容易引发纳税人的不满。而且我国几千年以来，家庭财产世代相传的观念根深蒂固，父传子、子传孙，以立百年基业为家族荣耀，遗产税的征收易被民众理解为对自己财产的剥夺，激化社会矛盾。

从遗产税的税收职能来看，其与个人所得税的税收职能相同，都肩负有调节个人收入、缩小收入差距的作用。从学术上对遗产税的看法来看，认为遗产继承是偶然性的财富获得，而这与个人所得税的偶然所得的性质相同。从税收效率角度，可以考虑撇掉“遗产税”这一税种名称，将其列入个人所得税的偶然所得进行征收，根据所得的来源，适当修改偶然所得的税率，降低矛盾激化程度。

（二）遗产税征收过程中相关政策的考虑

任何税种的征收都存在财政收入、征收成本和公平原则权衡的过程。遗产税征收的复杂程度是国际公认的，其起征点、征收范围、扣除项目等一系列相关规定的确定是非常繁杂和细致的过程，难以一一列举，本文就提出几点建议，望能抛砖引玉。

1．遗产税相关政策的制定应体现税收公平效率。首先，应结合我国居民的生活水平，充分考虑遗产税的起征点，多少遗产才应征税，本文认为，现在民众对生活的要求越来越高，如果获得的遗产并不足以让纳税人获得中等以上生活水平，实不必要征税。其次，借用个人所得税3500元每月的生活扣除来看，如果对遗产税也采取统一的扣除标准，在我国各地经济发展不均衡，生活水平高低差距较大的情况下，不能体现税收公平，反而会加重遗产继承人的税收负担。同时，也不能仅就遗产的金额去确定遗产税的计税依据。在我国，居者有其屋是民生改革的重点，北上广一线城市动辄几百万一套的房产，放在三、四线城市，则足够置办几套房产，那么对同样的遗产金额，一线城市的遗产继承人需就仅有的一套房产缴纳税款。本文认为，不应考虑房屋套数，而应考虑人均居住面积，对超过人均居住面积的那部分按当地市场价格进行换算，并入遗产征税。

2．确定扣除项目我国继承法中的遗产不包括债务，但不应出现征收遗产税却不免除债务的情况，如果财产不够清偿债务的情况下，继承人不仅要清偿债务，还将因为继承遗产而背负“税款债务”。征收遗产税应以遗产净值为计税依据。但是，如果说扣除项目包含债务，在当前经济管理和征收条件下，怎样确定债务的真实性？如果允许扣除的债务需要有充分证据，那怎样的证据算充分，是否每借一笔钱都需要到公证处去公证？而我国中、小企业借贷难，个人银行借贷难是众所周知的，具有充分证据的银行借贷是不易获取的，他们常通过民间借贷解决资金问题，这种情况下是否设定比例扣除？借用企业所得税的业务招待费扣除来看，业务招待费是实际发生的60%或企业当年销售收入的5‰，那怎样确定债务的“当年销售收入”？

3．遗产税的征收时限。无论是总、分、或总分结合的模式，是否均需要先税后继承？目前些国家或地区规定，遗产继承人在继承遗产之前，需要在规定时限内用现金完税，否则将不能继承。如果按法律规定的继承人无经济能力先缴纳税款，是否就不能继承，所有财产归国家所有？还是允许继承人先将财产变卖后，再缴纳税款，那变卖期间又怎样进行监管？

4．政府在制定遗产税政策时，不能仅站在税收的角度去考虑，应同时兼顾社会福利和公平。在制定时应根据亲疏关系、年龄大小、残疾等进行税收减免，应该加大对未成年人、残疾人、老人等弱势群体的保护，如：未成年人在父母健在时，父母将给予最好的照顾和教育，在失去父母后，如果遗留的财产足够该未成年人享受良好的教育和生活，那就不应该因征收遗产税而让未成年人落入只有基本生活保障的境地，这是税收的不公平！本文认为，未成年人继承的遗产首先应保证其在遗产范围内可以享受良好的教育和生活，至少是当前中等水平，之余才是对遗产的征收，不应该借税收之名剥夺其权利。残疾人、老人等弱势群体相同。

（三）遗产税征收管理的难度

1．缺乏完善的财产监控体系

如个人财产登记和申报制度不够完善。我国公民除不动产需要进行交易登记以确定自己的所有权、机动车需要上路行驶等需要严格登记的财产外，并无自主登记财产的意识，而且在生活中，我国并没有严格控制现金消费，对金银珠宝等贵重物品的购买，也没有进行实名记录，导致遗产难以确定。

2．需完善相应的税收征管规定

我国公民纳税意识不高，遗产税的征收主要是针对个人，相比其他税种，征收难度较大。借个人所得税来看，从征收系统及实际申报情况来看，个人所得税的主要来源于代扣代缴，主动申报的税额占比不大，在当前情况下，我国遗产税的管理人或执行人往往是继承人本人，必须有相应的税收制度建立与其他政府部门的协作，才能确保遗产税的征收。

3．对纳税人的监管较难

遗产税应该是对极少数拥有大量财富的人征收的，据统计，我国目前家庭财产较多集中于房产和金融资产，2013年房产占家庭财产比重为47．9%，金融资产占家庭财产比重为34．9%，看似对房产征收遗产税较易操作，但达到征税标准的房产仍为极少数人拥有，而这部分人转移财产的渠道比较多，信托、保险、慈善基金、境外投资等，看似正常的经济往来，都有可能成为避税的渠道，要真正监管起来非常困难。

综上，本文认为，我国开征遗产税面临众多困难，需要逐步推进，涉及的制度建设、监管体系不是税务机关单部门可完成，必须寻求各部门的协作。

F810．424

A

1008－4614－（2017）01－0017－04

2017－1－9

杨梅（1983—），女，贵州贵阳人，贵阳市修文县地方税务局电子税务中心主任，研究方向为纳税评估。