论税收改革试点的法律依据——以房产税改革试点为例＊

□ 向华新

论税收改革试点的法律依据
——以房产税改革试点为例＊

□ 向华新

（湘潭大学法学院，湖南 湘潭 411105）

税收改革试点往往以国务院或者国务院财税主管部门的规范性文件形式为直接依据，有人认为有违反税收法定原则之嫌，以沪渝房产税改革试点合法性的讨论尤为激烈。从我国立法体系对税收改革试点的法律依据进行梳理，从而对税收改革试点的法律来源路径进行分析。

税收改革试点；房产税；税收法定；法律依据

资源税改革、房产税改革试点、“营改增”改革试点等多项税收改革不断铺开，起到了较好的效果，但有些措施的推出引起了人们对税收改革试点合法性的争论。有观点认为这些税收改革试点违反税收法定原则，以房产税改革试点的合法性争论尤为激烈。2011年，上海市、重庆市根据国务院136次常务会议有关精神在全国范围内开展房产税的改革试点工作。沪渝两地的房产税改革试点对个人住房征收房产税是对我国房产税制度的一次重大的变革，上海市人政府以《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》、重庆市以政府令的形式发布了《重庆市关于开展对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》突破现行《房产税暂行条例》第五条第四款关于个人所有非营业用的房产免征房产税的规定，将个人住房纳入房产税征收范围，引起了人们对房产税改革试点合性的质疑。争论的焦点主要在于沪渝房产税改革试点以地方政府规章或其他规范性文件对个人住房征收房产税进行试点是否违反了法律保留原则。有观点认为沪渝对个人所有非营业用房产试点征收房产税是国务院转授权，且违背上位法，是违法的；也有观点认为试点房产税是合法的。本文认为房产税改革试点是有法律依据的，在欧爱民、刘俊等教授研究的基础上，结合我国当前税收立法现状，从宪法部门法的相关规定来论述房产税改革试点的合法性。

一、房产税改革试点法律依据的争议

上海、重庆房产税改革试点引起的颇多争议，主要是由于房价是社会关注的热点问题，社会各界对房产税改革试点高度关注。持质疑观点的学者认为沪渝房产税改革试点突破了现行《中华人民共和国房产税暂行条例》的规定，违反了上位法的规定，不符合税收法定原则，从《立法法》或《中华人民共和国房产税暂行条例》的具体条款出发对房产税改革试点的合宪性和合法性提出质疑。由于对个人住房征收房产税受到社会广泛的关注，媒体也起到了一定的推波助澜作用，而对房产税改革试点合法性的认识缺乏正确的引导，而国家相关主管部门也没有及时对改革试点的合法性进行正面的回应。在对改革试点法律来源路径进行分析之前，有必要对与之相关的相关概念和法律规定进行说明。

（一）房产税改革试点是不是新开征税种

我国现行《税收征收管理法》第三条规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。2015年修订的《立法法》第八条也增加规定税种的设立只能由法律规定。因此有学者认为沪渝两开征房产税不合法，其实这一说法本身就不准确。房产税是国家已经开征的税种，1986年国务院以国发［1986］90号颁发了《中华人民共和国房产税暂行条例》，从1986年10月1日在全国范围内征收房产税。此次上海、重庆是对《房产税暂行条例》进行改革试点，不是新开征税种，只是将《房产税暂行条例》个人所有非营业用房从免税房产纳入征收范围，是对《房产税暂行条例》征（免）税范围进行调整。2015年《立法法》修正案二审稿中“税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理等税收基本制度”要制定法律，但是到了最后通过“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，并没有将征税对象、计税依据这些课税要素上升到全国人大及其常委会制定法律层面。［2］上海和重庆对现行《房产税暂行条例》进行试点改革并不是开征新税收，也没有违反《立法法》第八条和《税收征收管理法》第三条的规定。

（二）全国人大1985年授权是否仍然有效

国务院房产税改革试点的法律依据直接来源于1985年全国人大常委会的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》。1985年全国人大授权是否有效成为了国务院税收改革试点是否合法的关键。2015年修订的《立法法》第十条对授权立法进行了明确，规定授权的期限不得超过五年，但是授权决定另有规定的除外。因此，有学者认为1985全国人大常委会《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》的授权已经30年了，早过了授权期限。《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》制定当时并没有明确授权期限，并且现行税法除了《税收征管理法》《个人所得税法》《企业所得税法》《车船税法》等四部法律外，其他税种都是根据全国人大常委会这一授权由国务院制定的《暂行条例》。根据法不溯及既往原则，全国人大常委会1985这个规定的起算时限应该是从《立法法》关于授权期限的修订条款生效之日起，即2015年3月15日开始，那么《决定》有效期可以到2020年。全国人大常委会法工委负责人在接受新华社记者采访时表示，在2020年前全面完成税收立法，届时收回1985年授权，在此期间，全国人大的授权决定仍然有效［2］。2015年3月4日十二届全国人大三次会议新闻发言人傅莹也曾表示，“如果这次大会能够通过这部立法法，今后就要加快税收法定原则落实的步伐，目标是要在2020年之前，全面落实税收法定原则。”［3］从全国人大常委会法工委的官方发言也可以看出，1985年授权仍然是有效的。

（三）制定实施细则是否构成转授权

《立法法》第十二条明确规定，被授权机关不得将被授予的权力转授给其他机关。有学者认为国务院将全国人大的授权转授给了上海和重庆市人民政府，因而是违法的。从我的我国立法来看，这种观点值得商榷。我国立法体系是“一元、两级、多层次、多类别”，国务院根据全国人大常委会的《授权决定》于1986年制定了《中华人民共和国房产税暂行条例》，而该条例第十条规定，由省级政府制定施行细则。各省级人民政府也正是根据该条制定了本地区的施行细则。如湖南省人民政府发布的《湖南省房产税实施细则》（湘政发〔1986〕34号）。面对日益复杂的经济发展变化，要想充分发税收的调控职能，通过税收及时根据经济形势做出及时有效的调控，就必须在遵循税法基本原则的框架下赋予国务院或国务院财税主管部门一定的税收调整权限，而要求全国人大或国务院对税收法律法规制定得非常详细也是不现实的，由法律——法规——规章层层细化，在现实税收立法中是大量存在的，如：《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第十三条规定，本条例的实施办法由省、自治区、直辖市人民政府制定；《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第九条规定，省、自治区、直辖市人民政府可以根据本条例制定实施细则；《中华人民共和国车船税法实施条例》第三条也规定，省、自治区、直辖市人民政府确定的车辆具体适用税额。

国务院并没有将制定房产税暂行征收办法转授给上海市政府和重庆市政府，只是根据房产市场调控的需要对现行《暂行条例》个别条款进行了调整。沪渝两地正是根据国务院第136次常务会议有关精神对现行《暂行条例》有关个人住房的税收征免进行改革试点，而原有企事业单位和个人营业用房的房产税征收仍然按原有规定，并没有改变，全国非试点地区以及试点地区的营业用房的房产税仍按原有规定。而这种多层次立法是符合我国法律规定的，《中华人民共和国地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》第五十九条关于县级以上的地方各级人民政府职权的规定包括，执行上级国家行政机关的决定和命令，规定行政措施，发布决定和命令。沪渝两地政府根据国务院第136次常务会议有关精神发布征收个人房产税改革试点的有关文件是地方人民政府的法定职权，而不是授权立法。

二、房产税改革试点的法律来源路径

从我国目前的立法体制来看，由全国人大及其常委会制定法律，国务院根据大人法律制定行政法规，地方法规或规章以及部门规章对国务院行政法规进行更加详细的规定，房产税改革试点也是基于这样的来源。国务院经全国人大常委会授权取得了房产税的税收立法权，在这一概括授权范围内，制定和部分修改《房产税暂行条例》也是有效的，国务院第136次常务会议有关精神决定在上海和重庆对个人住房征收房产税正是基于这样的授权。根据《房产税暂行条例》规定“施行细则由省、自治区、直辖市人民政府制定，抄送财政部备案”，上海市和重庆市根据国务院136次常务会议精神分别制定了各自的征收实施办法。即：人大常委会1985决定——国务院1985年《房产税暂行条例》和国务院第136次常务会议有关精神——沪、渝征收办法。这样的法律来源路径是符合我国立法体制和《宪法》有关法律具体规定的。

（一）国务院决定在沪渝试点对个人住房征收

全国人大常委会《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》是一个范围较为广泛的授权，该授权法案规定：授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据宪法，在同有关法律和全国人民代表大会及其常务委员会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或者条例，颁布实施，并报全国人民代表大会常务委员会备案。根据这一授权，国务院于1986年9月15日制定了现行的《房产税暂行条例》。根据这一概括授权，国务院在必要时，基于经济体制改革或者宏观调控的需要，可以根据宪法，在同有关法律和全国人民代表大会及其常务委员会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下，对《房产税暂行条例》进行修订完善。2008年12月31日，国务院就以国务院令第546号将外商投资企业、外国企业和组织以及外籍个人纳入《中华人民共和国房产税暂行条例》缴纳房产税范围《房产税暂行条例》。此次房产税改革试点，同样是根据全国人大的这一概括授权，国务院以第136次常务会议决定在上海和重庆对个人住房征收房产税。可以看作是对1986年制定的《房产税暂行条例》第五条第四条个人所有非营业用的房产免征房产税的规定进行了修改，同样是依据全国人大常委会《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》。

（二）沪、渝根据国务院决定制定具体细则

重庆市以政府令的形式发布了《重庆市关于开展对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》，该《办法》明确了立法依据是“根据国务院第136次常务会议有关精神”。同样，《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》的依据是“根据国务院第136次常务会议有关精神”。由此可见，沪渝两地房产税改革试点并不是两地自行突破上位法《房产税暂行条例》，而是国务院136次常务会议精神改变了《房产税暂行条例》关于对个人住房征收在两地的规定，而《重庆市关于开展对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》和《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》只不过是作了进一步细化，让国务院决定落地生根。有学者认为沪渝试点对个人住房征收房产税违背《房产税暂行条例》第五条关于对个人所有的非营业用房免征房产税规定的，违背了上位法《房产税暂行条例》因此是违法的。如果没有国务院第136次常务会议有关精神，这样观点是正确的，但沪、渝《暂行办法》制定依据明确就说明是依据国务院第136次常务会议有关精神。可见，沪、渝《暂行办法》并没有违背上位法。

三、税收改革试点的法律依据

改革要于法有据。这个“法”不是一个单独的一个法律文件或者法律条款，而是一个由税收法律、税收法规、财税部门规章、地方政府规章、地方法规以及有关税收规范性文件组成的完善税收法律制度体系。目前我国税收立法层次不高，现行的税种中，除个人所得税、企业所得税、车船税由法律规定外，增值税、消费税、营业税、资源税、城镇土地使用税、土地增值税、房产税、车辆购置税、印花税、契税、耕地占用税、烟叶税等大多数税种以国务院在全国人大1985年的授权下以《暂行条例》的形式制定的行政法规。（环境保护税尚未正式征收，耕地占用税法还在征求意见阶段）。当前税制改革，调整幅度较大，有一些税种的改革涉及面广、情况复杂，不宜简单地将现行条例直接上升为法律，需要进行试点，在总结试点经验的基础上先对相关税收条例进行修改，再将条例上升为法律，这样既保证了改革的合法性，也保证了立法的有效。近年来，房产税改革试点、消费税税率调整、资源税改革试点以及“营改增”试点等税收调控和改革试点都是基于这样的法律依据。在1985年授权仍然有效的前提下，国务院可以在授权范围内根据客观情况变化和税制改革需要，依据授权决定和相关税收条例的规定，对相关税收政策进行必要的调整和完善。从现有法律体系去分析其合法性，不难看出，我国税收调控和改革试点相当部分都是基于全国人大常委会1985年的概括授权，由国务院对现有《暂行条例》的相关规定根据宏观调控的需要做出调整，再由国务院财税主管部门制定具体实施办法。这一做法是政府适应快速经济发展的需要，特别是我国目前各项改革还在深入推进，我们要理性地来看待税收法律规范的稳定性要求与适应性之间的矛盾。即便从西方主要发达国家的违宪审查实践来看，对其一项经济改革措施合不合宪的审查也是采用宽松的审查标准。根据美国、德国等发达国家的宪法判例，对于经济立法莫不采取很宽松的审查基准，违宪审查机关充分尊重立法者的立法裁量权，不对经济立法动辄指责，而是尽量让其合宪有效。［4］

随着我国税收法治进程的不断推进，社会公众对落实税收法定原则的呼声越来越高。人们对房产税改革试点合法性的争论说明了社会对提高税收立法层次和完善税收立法的期待。十八届四中全会已经确立了税收法定原则，2015年修订的《立法法》进一步明确了税收法定原则，新修订的《立法法》第八条增加规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度，“十三五”规划已经提出了全面落实税收法定原则。《中华人民共和国环境保护税法》已由中华人民共和国第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议于2016年12月25日通过，《中华人民共和国船舶吨税法（征求意见稿）》、《中华人民共和国烟叶税法（征求意见稿）》和《中华人民共和国耕地占用税法（征求意见稿）》等税收法律开始向社会公开征求意见，落实税收法定原则的步伐正在加快。

［1］金微．立法法修正案将表决代表联名提议完善“税收法定”［EB／OL］．http：／／www．nbd．com．cn／articles／2015－03－12／902481．html，2015－03－12／2015－12－30．

［2］何雨欣，韩洁，申铖．落实税收法定原则“路线图”明确 将分步分类实施［EB／OL］．http：／／news．xinhuanet．com／fortune／2015－03／25／c＿127621318．htm．

［3］李万祥，李盛丹歌．傅莹：2020年前全面落实税收法定原则［EB／OL ］． http：／／www． ce． cn／xwzx／gnsz／gdxw／201503／05／t20150305＿4729053．shtml，2015－03－5／2015－12－30．

［4］欧爱民．上海、重庆试点开征房产税何以能够通过宪法之门 ［J］．湘潭大学学报（哲学社会科学版 ），2012（1）．

F810．422

A

1008－4614－（2017）05－0013－04

2017－9－22

向新华（1981— ），男，湖南常德人，湘潭大学法学院法律硕士研究生，研究方向：宪法与行政法。