增值税历史沿革及在中国改革进程＊

□ 刘燕明

增值税历史沿革及在中国改革进程＊

□ 刘燕明

（国家税务总局科研所，北京 100038）

从增值税历史沿革、我国增值税引进与发展来看营改增后增值税改革面临的问题和挑战，从立法、管理和国际化三方面展望中国增值税改革。

增值税；增值税历史；增值税改革

增值税是伴随工业化和市场经济形成而产生的适应现代社会发展的一种间接税。由于增值税是针对货物和劳务的增加值征税，较之传统的货物税、产品税和营业税就销售收入或者营业收入征税具有进步性，而倍受世界上多数国家政府的采用和重视，成为政府获取财政收入的重要工具。欧共体国家较早实施了增值税，积累了丰富经验。中国引进增值税比较晚，但经过由生产型到消费型转化，并分步实施营改增的试点，已经初步建立起消费型增值税制。通过回顾增值税发展历史进程，借鉴国际上的成功经验，有助于完善中国的增值税制度，加快增值税立法。

一、增值税历史沿革

（一）增值税的产生

20世纪中叶增值税产生于欧洲的法国。当时法国处于欧洲的中心，商品流通和贸易往来频繁，法国政府为了进一步发挥国际贸易发展优势，减轻生产和流通领域各环节的税收负担，消除间接税重复征税的弊端，于1948年把制造阶段的商品税（消费税）改为按增值税的计算方法征税，增值税在法国问世了。1954年法国又将增值税推行到批发环节征收（即对制造商和批发商的生产经营征收增值税，但对零售商和提供劳务的小企业主专门征收特定消费税，不征收增值税），并率先实行消费型增值税制度。由于当时的增值税仍显示有营业税特征，被称为营业加值税或新型营业税。从1963年起增值税被推广到零售环节，到1968年全国才实行了增值税（VAT）。法国人仅用了20年就成功实现了由营业税改征增值税的税制转换，迅速地提升了该国在国际贸易中的竞争力，由此引发欧洲国家因贸易税负不平等导致的冲突，欧洲经济共同体（以下简称欧共体）开始为解决税收争端推动成员国流转税的统一，主张消除内部“税收边境”，采用来源地原则征收欧共体税收，最初欧共体6国率先实行增值税，随后欧盟成员国也纷纷引进了增值税，以避免因成员国之间的税制差异而产生的贸易转移效应。对于多数发展中国家，随着贸易自由化导致关税下降和消除国内商品和劳务的重复征税，也仿效欧盟采用了增值税制度，以改善国内营商环境和增加税收收入。增值税自诞生后的50多年间以其强大的生命力很快被世界多数国家所接受，这在增值税史上具有里程碑意义。目前，全世界共有166个国家实行了增值税（包括2017年7月1日起印度实行增值税），半数以上的国家采用消费型增值税，只有美国等少数国家没有采用增值税。

（二）增值税一般原理

1．增值税的理论起源。美国耶鲁大学教授亚当斯（T．S．Adams）在其1917年发表的《营业税》一文中指出，从会计学角度看，毛利润是工资、租金、利息和利润的总和，即国民所得的价值增加部分，对毛利润征税比对利润征税要好。他认为，对毛利润征税不是一种新税，而是一种经过改造的企业所得税。1921年德国的西蒙士（C．F．V．Siemens）正式提出增值税的名称，当时并没有引起重视，后来，增值税的优点逐步被更多的人所认识，才被西方税收学者所接受和并加以倡导。

增值税是对在一国境内销售货物（商品）或者提供加工、修理修配、劳务以及进口货物的企业和个人，就其货物销售或者提供劳务的增值额和货物进口为征收对象所征收的一种间接税。按照中国现行增值税的规定，一般纳税人适用17%的基本税率计算，应纳税额为当期销售额乘以税率扣除当期购进时征缴的税额，其基本运行原理如下图：

图1 增值税示意图

2．增值税的特点：（1）纳税人负担的确定性。对于大多数纳税人而言，无论商品或者劳务经过多少生产或流通环节，都不影响本阶段纳税人的负担，体现了税收“中性”原则。（2）税收负担的“隐避性”。由于税收负担前移，纳税人与负担人并不一致，纳税人不是实际税收的承担者，只是代向政府的缴税者，最终税收负担者为商品和服务的购买者或消费者，符合谁消费谁付税的原则。（3）征收范围的普遍性。适应所有可以纳入的商品生产、流通领域及劳务的购买，覆盖社会经济活动的各个部门、领域和环节，能够对规定的所有商品消费和服务起到调节作用。（4）征管的安全性，根据增值税原理，增值税完成进项税额的抵扣需要形成完整增值税抵扣链条，这就要求企业或纳税人建立完善的财务制度，保留按规定进出货物的商品票据，既用于增值税销项税额抵扣用，又便于税务管理部门征管，而“以票抵税”专用发票稽核系统的应用与完善，有效地减少了偷漏税。（5）收入的稳定性。在既定的税率下，只要商品或者劳务被购买和消费，税收就是确定的，但也不是绝对，假如由于种种原因商品和劳务没有被消费，或者降价就不是100%销售或提供，税收确定性就受到一定的影响。

3．增值税类型。根据增加值的范围可分为生产型、收入型、消费型三种。也就是说，针对固定资产进项

税额的处理方式不同，而构成三种不同的增值税税基。

表1 增值税征收类型表

对应的增值税计算有三种方法：加算（综合）抵扣法、交易额抵扣法、税额抵扣法。

增值税这三种类型各有优劣。消费型是将最终产品的价值扣除中间产品和投资品购买成本后的费用视为增加值，一般不改变企业投资取向，也无需计算折旧费，便于使用和管理。最主要的是克服了生产型、收入型存在的重复征税的弊病，对经济增长影响呈“中性”。因此，世界上多数国家采用消费型增值税是有其合理性，而更重要的是，有利于建立经济增长的传递机制：取消重复征税可以使工资收入增加→消费水平提高→拉动需求增加→促进经济增长；鼓励企业投资，产生投资拉动效应；对高新技术产业发展有刺激效应；实现出口彻底退税。

增值税同样存在不利因素：从生产型转为消费型短期导致增值税税收收入剧减；容易形成新一轮通货膨胀，诱发盲目投资、重复投资等；加大就业压力，大量的新机器设备的使用和技术改进，促进高新技术企业的发展，对就业人员更新知识和技术门槛提高，使选择就业空间变小。但从长远看这些不利因素随着投资扩大、产业升级和换代、生产规模的扩大，也会出现更多的就业渠道和新的工作岗位，所以政府在推动增值税转型的过程中将冒一定的经济风险。

当然，最大的不利因素还是税务部门面临巨大的征管风险，即如何解决增值税的缺口问题：税务人员的素质和税收管理手段是否适应？增值税纳税人众多且情况复杂，社会上存在大量的现金交易、企业建账建制不完善或缺乏或作假账、企业破产、专用发票监管漏洞，对各种支付手段缺乏监管等，都可能导致偷、漏、骗税的出现。

一般来说，采用扣税法，全面实施增值税，减少税率，建立健全发票注明税款制度，增值税的征收才会产生比较好的效果。中国增值税转型以后，主要通过以票管税的办法，形成了一套增值税发票交叉稽核系统，提高了税收征管的有效性。但是，随着经济多元化、数字化的发展、互联网等信息革命到来，跨境贸易服务复杂频繁，各种支付手段不断推陈出新，如果仍然以票管税这种单一办法，就将面临税收征管的风险，信息管税（如电子发票、第三方支付平台管理等）势在必行。

二、我国增值税引进与发展

从历史上看，增值税实施受制于财务制度和征管监控手段等完备的条件，各国采用增值税取代营业税多经历了“渐进式”的过程，主要基于征管不安全性和纳税遵从度的差异。中国完成营改增与当年法国相比，具有覆盖面广、力度大、落地快、见效明显等特点，因而得到国际税务界的普遍肯定，堪称当代税收史的奇迹。

（一）增值税引进的背景

中国改革开放以后，从经济领域入手，把税制改革作为经济体制改革的先头兵，建立涉外税制，为对外开放、吸引外资、引进先进技术创造良好的税收条件。同时，推进国内税收体制改革，由改革前的单一税制恢复到了适应多种经济方式发展的复合税制，以激活国内经济。为了促进我国工业改组和实现专业化，我国吸取了国外实行增值税的经验，以排除货物贸易中的重复征税因素。于1979年引进增值税，开启改革流转税的征程。

（二）增值税的实施阶段

中国自引进增值税以来，增值税制改革大体经历五个阶段：

一是探索阶段。从1979年起，先在部分城市、部分行业试点，后在全国范围内扩大试点。试点率先选在湖北省襄樊市进行，随后在上海、柳州、长沙、株州、青岛、沈阳、西安等城市相继推开，对从事生产机器机械、农业机具、日用机械三类产品的工业企业试行生产型增值税。

二是统一实施阶段。1984年9月18日，国务院发布《中华人民共和国增值税条例（草案）》，同年10月1日起在全国试行，重点在生产领域和出口环节。1993年12月13日国务院发布增值税暂行条例，从1994年1月1日起在全国范围内实施规范的增值税制，并将征税范围扩大到所有货物（不动产除外）的生产、流通以及加工、修理修配劳务。

三是转型试点阶段。从2004年至2009年逐步推进增值税由生产型向消费型转变。为了消除增值税重复的问题，试点于2004年7月1日先从东北3省的装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业6个行业和军品、高新技术产品开始扩大进项税额抵扣范围；从2007年7月1日起，又在山西、安徽、江西、河南、湖北和湖南6省的26个老工业城市中除了东北5个行业（不括包船舶制造业）外，增加了电力业、挖掘业和高新技术产业共8个行业；从2008年7月1日起再将东北8大行业的试点扩大到内蒙东部地区。2009年全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革，进一步完善了增值税，减轻了企业税负，为向消费型增值税过渡奠定了基础。

四是营改增试点阶段。从2012年1月1日起，率先在上海交通运输业和部分现代服务业领域开展深化增值税制度改革试点，即增值税扩围试点；当年8月1日起这项改革又扩大到北京等8个省市；随后的2013年8月1日起试点范围扩大到了全国。2014年试点范围继续扩大到全国的铁路运输、邮政业和电信业，进一步延伸了增值税链条。2016年5月1日起营改增最后扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业，这标志着历时5年的营改增任务的完成和中国现代增值税制度的确立，实现了全国范围增值税全覆盖和抵扣链条的完整性，从此营业税走下了历史舞台。

五是增值税制定型和立法阶段。虽然这一阶段还处于酝酿和准备状态，但可以预见改革的步伐将进一步加快，适应中国经济发展和国际主流的现代增值税是指日可待的。有关中国增值税演变情况如下图所示：

图2 中国增值税演变图

综上所述，取消营业税后，有效地破解了由于营业税与增值税并存所造成的经济结构失衡的问题，还解决了营业税重复征收以及增值税抵扣机制不完整导致的税负偏重的问题，促使增值税的职能和制度效应得以充分发挥，让减税效果激发税制改革红利持续释放，不仅有效助推供给侧结构性改革，促进经济结构调整和产业升级、换代，加快形成以科技创新为引领的新经济增长极，而且优化了中国的税收结构，使税制更加简化、明晰，形成了以增值税、消费税为主体的间接税体系，为直接税和财产税的改革提供了空间。

三、营改增后增值税改革面临的问题和挑战

中国引进增值税是立足本国经济发展，并随着对外开放和市场经济发展，特别是加入WTO前后，增值税改革开始注意到与国际社会接轨，之后加快增值税转型。尤其是经济发展进入新常态后，为配合供给侧结构性改革，促进经济结构调整，加速经济发展方式转型，以营改增促进产业升级。通过分步实施营改增试点，逐步取消营业税，消除重复征税，一方面减轻企业税负，降低企业成本，激发市场活力；另一方面发挥增值税的“中性”特征，减少对市场主体行为的扭曲，推动公平竞争的市场环境的形成，强化和提高现代增值税的税收地位。但是，必须看到，出于保证短时间完成营改增，改革过程中采取了一系列过渡措施和临时办法，加之从立法角度去考量，下一步增值税完善和立法同样面临一些问题和挑战。

（一）增值税的链条问题

中国增值税改革完成了全覆盖，涉及生产和服务的所有领域和行业，实现了增值税抵扣链条向各经济领域的连接和延伸，但欧盟国家出于多方面考虑并没有将金融业、保险业和证券业纳入增值税。当然，对金融业征收增值税学术界一致有争论。金融业的产品并不是个人的消费品，是一种投资产品，与一般意义的消费品还是有所区别的。对投资收益征税意味着限制投资。国外一般征收所得税或资本得利税调节投资行为。

（二）增值税的税率和免税问题

目前，中国增值税的基本税率17%；欧盟国家平均税率达到21．7%，二者相比中国低于欧盟国家4．7个百分点，显示了中国在税率上的优势。但是按照欧盟指令未来实现预期平均15%的税率目标，实际上对中国构成了潜在挑战。同时，中国免税范围过窄，主要集中自产农产品、避孕药品及用具、古旧图书、用于科研教学的进口仪器设备、国外政府和组织无偿援助的进口物资设备、残疾人物品等，加上在营改增中将原营业税免税项目作为过渡性项目大量地纳入增值税免税范围，再加上未到期和落实“双创”及处理特殊情况新出台的政策，使免税政策过于复杂化、碎片化。

（三）增值税的征管问题

中国现行增值税管理方式与欧盟国家相似，但欧盟国家在现金管理、电子发票、信用卡、第三方信息等的管理已经形成比较好的管控制度，特别是面对全球数字经济背景下出现的以电子商务为特征的各种交易方式（跨境交易），在传统征管方法无法确定其来源地或常设机构时，已经开始动议改变物理性“常设机构”概念，采取了消费地征税或者返向征税措施。中国虽然拥有以票管税的办法，并且开发了监管系统，但在其他方面的控管制度还很欠缺，必须加快征管改革步伐，完善相关的征管制度和征管办法。

（四）税收政策差异化的问题

经济全球化背景下，各国税制的差异化，将影响生产和服务要素的流动，对世界经济发展起到阻碍作用，需要各国加强税收协调和共同治理，打击偷漏税和避税行为。如，欧盟为了不损害税收中性，自1993年欧盟委员会就发布和实施了一项增值税指令，其中规定欧盟企业与非欧盟企业都可以享受退税政策 ，包括劳务、服务等，这说明欧盟一直努力消除税收边界。但目前中国对此尚无制度安排，这在一定程度上会影响欧盟国家对华服务贸易的往来。

四、中国增值税改革展望

（一）规范增值税制度，加快增值税立法

2017年起将营改增后的四档税率改为三档税率，意在降低部分行业的税负，也是一种减税措施，但不能止步于此。目前，从多数国家或各国税制发展趋势看，中国的增值税仍然存在基本税率过高，税率档次过多的问题。加快改革步伐应着重简并税率，控高提低，整合免税范围，将国际上较为通行的如食品、健康、卫生、文体领域等项目纳入免税范围，适应国际化趋势；继续完善、规范增值税制度，针对金融业纳入增值税链条的争议，为了不破坏链条的完整，对金融业可以分情况治理，属于投资性收入实行零税率，对服务性收入考虑纳入增值税征税；同时清理各种新旧税收优惠政策，压缩税收优惠政策，减少对市场经济行为的扭曲，突出它的“中性”特征，对特殊商品和服务可以采取如消费税等加以调节，同时积极推进税收法制化进程，在总结试点经验的基础上，尽快固化增值税税制要素，尽快完成增值税立法程序，适时将“条例”上升为法律。

（二）完善增值税管理体系、机制和方式

为适应现代增值税制度必须大力推进创新征管，构建全国统一的增值税管理体系、优化运行机制和完善管理方式。

首先，在全国范围内整合自然人库和法人库，构建增值税纳税人和自然人注册登记系统。纳税人必须在该系统申请办理注册登记，只有经税务机关确认，成为增值税纳税人后，才可以依法履行增值税纳税人义务，享受相关政策待遇；同时按照法人识别号或社会组织代码和自然人凭借个人身份证或社会保险号分别设立核算账户，便于税务机关即时掌握纳税人的进项税额、销项税额和使用发票情况，并采取实名办税、建立信用动态监管等方式，提高纳税人的纳税遵从度，打击冒用、套用他人证件虚假注册、虚开发票等违法行为，堵塞征管漏洞。

其次，进一步优化增值税运行机制。将小规模纳税人逐步纳入增值税登记制度，按照不同登记标准，实行差别化管理，对达到标准的经营者，按照现行一般纳税的标准缴纳增值税；未达标准的自愿经营者，给予免征增值税；对采用简易征税办法的小规模纳税人和特定纳税人应引入行业差别增值率的计税方法，缩小不同增值水平行业简易征收纳税人之间和一般纳税人与简易征收纳税人之间的实际税负差，将增值税抵扣制度覆盖到小规范纳税人，使中国增值税制度回归中性的轨道。

第三，在税收大数据背景下应加快由“以票管税”向“信息管税”的管理方式转变。建立电子税务局，利用信息化技术，大力推广网络发票和电子发票，提高发票的比对自动化和智能化的程度；推行有奖发票办法，鼓励消费者主动索取发票，积极扩大自开专用发票范围，创新开发自助开票软件，统一发票的开据标准和要求，整合各类发票系统，全面、及时采取有效发票数据，通过对数据的分析加工、分析、利用等路径而形成的措施，防范增值税发票使用风险，不断提高信息管税水平。

此外，应对全球数字经济环境下对增值税体系构成的挑战，可以借鉴欧盟的做法，统一电子商务市场的增值税，对在线销售有形货物供应商纳入“一站式注册机制”，统一简化征管措施 ，而对无形商品的使用和研发增值情况须重新设置征收环节，采纳“消费地征税原则”，形成一整套数字经济的增值税管理制度。既要鼓励电商发展，又要防范其利用跨境数字交易、转移价格，无形资产转移和转让等手段偷税、避税。

（三）适应税收国际化趋势，提高增值税竞争力

随着第四次工业革命的到来，必将促进全球资源的配置与优化，加速全球化从自由贸易向多元化转变，进一步加深新全球化时代的形成。这对各国税制和区域税收将产生深刻的影响，区域税收协调与全球化税收合作将成为未来世界税收发展的主基调，任何国家和地区都不可能置之度外，这让增值税改革更加趋于国际化。在此背景下，中国增值税建设要着眼于国内国外两个方面，既要考虑有利于促进本国经济的发展，还要有利于发挥全球资源配制的优势，用国际视角审视增值税的完善，提高交易信息的透明度，增强国际税收竞争力。包括完善出口退税，实现出口货物、服务的彻底退税。加强国际税收协调权，避免双重征税或者双重不征税的风险，积极参与国际组织有关税收协调统一行动计划，如落实防止BEPS项目计划等。

［1］国家税务总局税收科学研究所．西方税收理论［M］．北京：中国财政经济出版社，1997．

［2］中国国际税收研究会．世界税收发展研究报告（2016）［M］．北京：中国税务出版社，2016．

［3］柳现青．全面推开营改增的几点思考［J］．税收经济研究，2017（3）．

［4］胡怡建．继续深化改革构建现代增值税制度体系［J］．国际税收，2017（7）．

［5］李森焱．数字经济给增值税征管带来的挑战及应对思路［J］．国际税收，2017（7）．

F810．423

A

1008－4614－（2017）05－0008－06

2017－9－19

刘燕明（1958— ），男，北京人，国家税务总局科研所副编审，研究方向：中国税制、中国税收制度史和赋税思想史。