编制自然资源资产负债表的初步探索——以天津蓟州旅游为例

■齐亚芬

编制自然资源资产负债表的初步探索
——以天津蓟州旅游为例

■齐亚芬

通过构建土地资源、森林资源、水资源等主要自然资源资产的实物账户，编制自然资源资产负债表，摸清自然资源资产的存量、质量及变动情况，可以更好地监测地区发展战略、产业优化布局，衡量经济发展的资源消耗、环境损害、生态效益，为落实“创新、协调、绿色、开放、共享”发展新理念，提供基础数据和决策支持。进一步建立健全科学规范的自然资源统计调查和监测制度，有助于促进自然资源统计监测信息整合共享，进而建立健全资源环境核算体系。蓟州优美的山水自然风光给蓟州旅游文化集团有限公司带来了大量游客，并且源源不断的为企业创造超额利润。对于蓟州旅游作拥优美的山水自然风光，是企业的一项自然资产，应在企业的资产负债表中正确客观披露。本文阐述了编制自然资源资产负债表的特征，提出了编制自然资源资产负债表应注意的问题；最后构建了自然资源资产负债表账户体系。

蓟州旅游自然资源资产负债表特征账户体系

天津蓟州旅游文化集团有限公司于2011年7月成立，总资产15亿元，年销售收入1.5亿元。主要经营范围蓟州景区、景点的规划设计、开发建设、酒店食宿、旅游服务以及经营管理。蓟州旅游文化集团有限公司成立以来，坚持多元化发展方向，以蓟州的自然山水风光为依托，围绕着旅游发展的六大要素，整合旅游资源、配套相关设施、延伸产业链、打造成为景区、景点的规划设计、开发建设、旅游集散、酒店食宿、文艺演出等一系列的旅游服务，作为天津市新兴的旅游支柱企业，由于集团公司的起点高，品牌突出，已经成为华北地区具有强大实力的大型旅游实体企业。

天津市蓟州区优美的山水自然风光为企业创造超额利润

蓟州区绵延起伏的燕山犹如一道“生态屏障”，环抱全城。山脉间，镶嵌着盘山、八仙山、九龙山、梨木台等6座风光秀美、雄奇险峻的名山。被誉为津城“大水缸”的于桥水库和“蓟北小三峡”环秀湖横卧境内，州河、泃河、蓟运河滋养着生活在这里的人们。灵动的山水孕育了深厚的蓟州文化，它拥有4万年的人文史、2230余年的建州史、集皇家、宗教、红色等10项文化古城。

蓟州区的山水文化受到了来自四面八方的中外游客的青睐。根据有关资料显示，我国第一个开办农家院的就是蓟州区下营镇常州村的一位农家女。如今，蓟北山区已发展100多个专业旅游村，农家院有1100多户，并且出现了“长寿之源”毛家峪、“塞上水乡”郭家沟、“仁义农家”大峪、“峰林流韵”坝尺峪等众多具有特色的专业旅游村。越来越多的山里人，依靠旅游产业发家致富。截止到2015年，整个蓟州区接待中外游客1295万人次；相关旅游收入63亿元，占蓟州区GDP的16%。预计到2016年底，将接待游客1970万人次，年均增长15%；综合收入133亿元，年均增长28%。

蓟州区优美的山水自然风光给蓟州旅游文化集团有限公司带来了大量游客，并且源源不断的为企业创造超额利润。对于蓟州区优美的山水自然风光，是企业的一项自然资产，应在企业的资产负债表中正确客观披露。本文阐述了编制自然资源资产负债表的特征；提出了编制自然资源资产负债表应注意的问题，最后构建了自然资源资产负债表账户体系。

编制自然资源资产负债表的特征

国务院办公厅于2015年11月8日印发的《编制自然资源资产负债表试点方案的通知》（国办发【2015】82号，以下简称《试点方案》），提出要“将自然资源资产负债表编制纳入生态文明制度体系，与资源环境生态红线管控、自然资源资产产权和用途管制、领导干部自然资源资产离任审计、生态环境损害责任追究等重大制度相衔接。”

（一）编制报表主体的确定

编制自然资源资产负债表的会计主体与实体企业编制资产负债表的会计主体有所不同。自然资源资产并不是独立的经济核算的单位，而是一个区域的概念，是生态系统核算单元，自然资源的存在构成的特定区域。如天津蓟州，区域边界清晰，自然资源的行政责任明确，所以是根据行政边界划分报表编制主体的。

（二）报表编制的期间

《试点方案》明确提出了“核算期为每个公历年度1月1日至12月31日”，这样与我国的公历年度一致，又与企业的会计年度和国家的财政年度相应，便于管理也符合多年来的习惯。日本的编制期间也与其财政年度一致，日本采用的是跨日历年度制，财政年度是上年的4月1日至当年3月31日。

（三）报表核算内容

《试点方案》明确提出“根据自然资源保护和管控的现实需求，先行核算具有重要生态功能的自然资源。我国自然资源资产负债表的核算内容主要包括土地资源、林木资源和水资源。”随着未来报表编制工作的全面展开，我国自然资源资产负债表的核算内容将会进一步调整和扩大。

编制自然资源资产负债表应注意的问题

（一）自然资源资产分类核算不清晰

对于大类自然资产来说，进行明细核算时，应该统一分类标准，不重复、不遗漏，但是目前存在着问题，例如，实物型土地覆被账户中，人工地表、农作物、草地是从土地用途角度进行分类的；而红树林、树木覆盖区、灌木覆盖区、天然植被稀少的区域、内陆水体、近岸水体则是从土地自然状态进行分类的。

（二）自然资源资产的核算不能充分反映资产的质量

以水资源实物型资产账户为例，将水资源按照地表水、地下水、土壤水进行分类；将地表水又进一步划分为湖泊、河流、冰川、雪、冰，但是，并没有给出水的质量的分类，体现不出自然资源的质量特征。

（三）自然资源资产增减变动的原因不完整不清晰

自然资源资产增减变动的原因可分为自然资源内部变动和人为经济活动变动两类。以水资源核算实物型资产账户为例，水资源存量增减中回归流量、降水量、流向海洋的流出量等明显的自然因素作用，有些项目并不明确是自然因素、还是人为因素造成的。

自然资源资产负债表账户体系的构建

自然资源资产核算的问题在于明细核算缺乏顶层设计，对于编制自然资源资产负债表的工作提出了更高的要求，通过上述分析，自然资源资产负债表账户体系的构建应该包括：自然资源资产总分类账户、明细分类账户和分类账户为度的构建。

（一）自然资源资产总分类账户、明细分类账户的构建

《试点方案》明确提出“我国自然资源资产负债表的核算内容包括土地资源、林业资源和水资源。探索编制矿产资源资产负债表，”自然资源资产总分类账户应设置为土地、林业、水、矿产等，再按照各类自然资源明细大类设置自然资源资产二级明细分类账；在此基础上，在设置三级明细分类账。例如：人工林二级明细分类账户下可再设置人工马尾松林、人工杨树林、人工桉树林等三及明细分类账户。

（二）明细分类账户的多角度设置

信息的使用者在进行投资决策时，都需要从不同的角度、不同的侧面去解读财务报表，从中发现隐藏在数据背后的规律。因此，收集数据和构建数据库时，需要将数据本身所具有的不同角度、不同侧面的信息进行采集、整理。比如像企业财务中主营业收入的数据中按照客户、部门、产品等进行多角度辅助分类核算。自然资源资产账户同样需要多角度的设置。以耕地、林地、草地为例至少设置5个角度进行核算。一是权属主体，根据我国的《宪法》、《物权法》、《土地管理法》等的要求，我国的土地权属分为国家和农民集体。二是开发方式。国务院《全国主体功能规划》（国发【2010】46号），国有空间可分为优化开发区域、重点开发区域、限制开发区域、禁止开发区域。对于编制自然资源资产负债表的土地资源所涉及的开发方式是限制开发和禁止开发。三是主体功能。根据《全国主体功能规划》和土地资源开发特点，土地资源的功能可划分为农产品生产区、重点生态功能区。农产品生产区是指有较好的生产条件，提供农产品的地区；重点生态功能区是只提供生态产品，维系生态安全、保障生态调节、提供良好的自然要素，包括空气、水、气候等。四是变动原因。自然资产的增减变动原因分为自然因素变动和人为因素变动两类。五是质量等级。《试点方案》明确提出核算“耕地和草地质量等级分布”。目前我国对耕地和草地质量进行划分，耕地质量由高到低分为10个等级，草地分为优、良、中、低、差五类。

编制自然资源资产负债表，可以通过构建土地资源、森林资源、水资源等主要自然资源资产的实物量账户，摸清自然资源资产的存量、质量及变动情况，利用自然资源提供信息支撑、监测预警；可以更好地监测地区发展战略、产业优化布局，衡量经济发展的资源消耗、环境损害、生态效益，为落实“创新、协调、绿色、开放、共享”发展新理念，提供基础数据和决策支持；进一步建立健全科学规范的自然资源统计调查和监测制度，促进自然资源统计监测信息整合共享，进而建立健全资源环境核算体系。

参考资料

1.陈红蕊，黄卫果.编制自然资源资产负债表的意义及探索.环境与可持续发展，2014，1.

2.张友棠，刘帅，卢楠.自然资源资产负债表创建研究.财会通讯，2014，10.

3.许家林.论资源性资产的会计核算基础：确认·计价·估价.林业财务与会计，2014，10.

4.孙月璠.我国自然资源资产负债表多维账户体系的构建.财务与会计，2016，11.

（作者单位：天津社会科学院现代企业研究所）

责任编辑：刘桂素