高校科研项目的作业成本核算方法：文献回顾与研究展望

刘天佐 吴晓晴

(湖南农业大学 公共管理与法学学院，湖南 长沙 410128)

高校科研项目的作业成本核算方法：文献回顾与研究展望

刘天佐 吴晓晴

(湖南农业大学 公共管理与法学学院，湖南 长沙 410128)

通过对2000-2016年关于高校科研作业成本核算文献的统计分析，发现我国学者在高校科研作业成本概念、核算对象、核算内容、作业中心与成本动因等方面进行了大量研究。但我国高校科研作业成本核算在我国高校科研成本核算体系、高校科研成本核算中存在的一些难点问题没有得到深入研究，人员经费占科研支出比例过低等问题突出。应全面推进高校科研成本核算，进一步优化科研支出结构，促进高校科研作业成本核算理论研究与实践应用的共同进步。

高校科研；成本核算；作业成本法

一、引言

20世纪80年代，美国哈佛大学两位会计学大师Robert S. Kaplan 和Robin Cooper提出了作业成本法，其思想的核心内容是第一次把作业的观念引入会计和管理之中[1]。相对于传统成本核算，作业成本法利用成本动因理论，科学揭示了资源耗用、作业动因与成本形成之间的内在联系，为成本控制、成本决策提供了重要信息支撑。然而，受我国现行科研经费管理体制与高校会计核算制度等多种因素的影响，作业成本法在我国高校科研成本核算大多停留在理论探讨层面，实践过程与应用范围受到很大的局限性。随着《政府会计基本准则》与《营业税改增值税规定》的发布，高校科研成本核算将迈上一个新台阶。因此，开展对高校科研作业成本核算法研究现状的系统梳理，用以指导高校开展科研成本核算工作，无疑是十分必要的。

将作业成本法运用于高校科研成本核算，主要涉及四个方面的研究问题：科研成本与高校科研成本、科研项目全成本与高校科研项目全成本、科研作业成本与高校科研作业成本、科研作业成本核算与高校科研作业成本核算。以2000年-2016年为时间段，按照不同的研究主题，在中国知网(CNKI)进行文献搜索先后进行八次文献检索：首先，以“科研成本”、“高校科研成本”、“科研项目全成本”、“高校科研项目全成本”为主题，共搜索到9534、3799个、71个、105个结果；其次，再以“科研作业成本”、 “高校科研作业成本”、“科研作业成本核算”、“高校科研作业成本核算”为主题，分别搜索到39个、29个、1577个、16个结果。

通过对上述研究主题文献统计发现，从2000开始，有关科研成本与作业成本研究主题的文献不断增加，至2014年达到高峰期间，之后呈现下降趋势。具体情况如下：以“科研作业成本核算”为主题的文献有1577篇，占总量的16.5%，而以“高校科研作业成本核算”为主题的文献只有16篇，占总量的0.2%。尽管随着2006年以来，学者关于科研作业成本核算的研究成果逐渐增长，但将作业成本核算法运用到高校科研的研究仍然不足，平均每年文献不足1篇。

二、研究重点与研究问题

通过对2000-2016年的文献进行整理发现，我国学者对高校科研作业成本核算研究主要围绕高校科研作业成本概念、高校科研作业成本核算对象、高校科研作业成本核算内容、高校科研成本核算作业中心划分、高校科研成本核算成本动因选择研究五个方面进行的。

1. 高校科研作业成本核算概念研究

高校科研是指高校师生所从事的一切科学研究活动。通过对文献的具体分析，我国学者对于高校科研作业成本核算法的研究，主要涉及高校科研成本、高校科研全成本以及高校科研作业成本等概念。

(1)关于高校科研成本的概念研究

简单的说，高校科研成本是指高校师生为了完成特定的科研任务，比如说科研项目或者课题研究，所消耗的各种人力、物力、财力用以货币计量，是与科研有关的一切支出。目前，对于高校科研成本概念，学者从不同的研究视角进行了界定。湛毅青(2007)[2]从经济学的角度，将高校科研成本界定为科研活动中消耗的所有经济资源，包括项目成果中“活劳动”和“物化劳动”两部分。从经费来源渠道角度，孙燕(2007)[3]、刘霞玲(2014)[4]等，将高校科研成本界定由纵向科研经费、横向科研经费、校内科研发展基金三部分。龙素英(2014)[5]则从成本核算方法论的角度，认为科研成本就是指高校开展科研及其服务活动中发生的各项成本。

(2)关于高校科研项目全成本概念研究

在检索的文献中，出现高校科研全成本概念在提法上不一致现象，有学者使用科研项目全成本这个概念，也有学者使用科研项目全成本核算这个提法。湛毅青(2010)[1]所界定的高校科研项目全成本由科研人工在内的直接成本以及分摊的科研间接成本构成。冯宝军(2012)[6]所界定的科研项目全成本包括：人力成本、固定资产折旧和管理成本，但现行科研经费管理制度中并没有把这三方面的内容列入成本核算。刘燕(2013)[7]界定的科研项目全成本是对于成本要素的全面核算，既包括科研项目直接产生的各项费用，也包括高校在管理和组织全校科研活动时所发生的各项间接费用。

(3)关于高校科研作业成本概念研究

通过对高校科研作业成本核算研究发现，大多数研究者没有直接界定高校科研作业成本的概念，将研究重点放在高校科研作业成本核算过程描述与方法介绍上。孔龙和施智菡(2011)[8]认为高校科研作业成本核算流程应该分四步走，首先归集资源项目；其次划分作业，确认作业中心；再次寻找资源动因，按资源动因将各资源费用分摊到作业中心；最后寻找作业动因，根据作业动因将资源分摊到各科研成本对象。刘霞玲(2014)[4]认为高校科研作业成本核算简单的说就是运用作业成本法核算高校科研成本，既包括对科研直接成本的核算，也包括对科研间接成本的核算。

2. 高校科研作业成本核算对象研究

成本对象是成本核算中最重要的概念，它主要解决计算“谁的成本”问题。我国学者对高校科研作业成本核算对象有三个方面的选择：一是将科研项目作为作业成本核算单位的对象；二是将科研机构作为作业成本核算对象，如科研院(所)、学院(系、部)；三是以作业中心作为成本核算对象。

(1)以科研项目作为作业成本核算对象

邓敏和韩玉启(2007)[9]强调以“科研项目”作为科研成本核算对象，但未经批准不得随意分立或变更核算对象。李淑霞和迟慧(2008)[10]提出科研作业成本核算以“科研项目”作为成本核算对象，根据不同的成本对象确定直接成本和间接成本。刘霞玲(2014)[4]主张以“科研项目”作为科研作业成本核算对象，按“课题性质(横向或纵向)——级别——科研项目——具体成本项目”顺序核算科研项目成本。

(2)以科研机构作为作业成本核算对象

苏洪丹(2014)[11]研究作业成本法在高校成核算的应用当中，选取“学院”作为成本核算对象，并重点介绍了高校作业成本法的应用流程。王念(2014)[12]在研究科研作业成本核算的过程当中，以“科研所”作为成本核算对象，通过设立资源库，进行成本资源归集。辛海波(2015)[13]探讨了在科研事业单位如何应用作业成本法进行成本核算，提出以“科研机构”(科研所)作为科研作业成本核算对象。

(3)以作业中心作为作业成本核算对象

作业是指某科研项目为了达到预先设定的目标而进行的能对目标产生直接或间接影响的各项具体活动。湛毅青(2007)[2]认为，高校科研作业成本的核算对象是“作业”，并根据划分标准的不同，划分对应的作业。李智敏和李敏(2012)[14]以“作业”作为科研成本核算的对象，将作业分为增值作业与非增值作业。蔡君玲(2015)[15]提出高校科研作业成本的核算对象是“作业”，明确的将高校科研作业成本核算分为六个系统部分：资源、资源动因、作业与作业成本库、作业动因、成本的对象、直接成本。

除上述三个方面的情况以外，杨涛和董纪昌(2008)[16]认为高校科研作业成本对象应根据具体情况而确定，如：以产品研制、工程开发为主，应以部门或部门内不同工程、产品进行成本核算；对于自由探索类的基础研究工作，应按课题、研究领域进行成本核算；对于目标导向型的基础研究工作，则按部门或作业中心进行成本核算。

3. 高校科研作业成本核算内容研究

我国学者在高校科研作业成本核算内容研究过程中，重点关注的问题主要包括科研直接费与间接费用支出政策、科研作业成本核算流程等内容。

(1)关于我国政府科研经费管理相关政策的梳理

在2002年科技部印发的《关于国家科研计划实施课题制管理规定》中，率先界定了直接成本与间接成本的相关内容，并且将人员费用作为直接费用的一部分纳入科研成本。但是，上述文件同时又规定科研人员费用不得在国家资助的课题专项经费中重复列支。在科研经费管理政策研究方面，许多学者从科研经费管理政策与高校科研成本分析等方面开展了深入研究。宋小利(2002)[17]对我国科研经费管理的相关政策进行了研究梳理，认为科研项目成本的核算内容只算直接成本，必然导致高校间接成本补给不足、成本核算内容不真实等问题的产生。李燕萍(2009)[18]对改革开放以来我国科研经费管理政策变迁与未来走向进行了研究。黄永林(2013)[19]对我国现行科研经费管理办法中人员费用支出政策进行了研究，系统介绍了现行科研经费政策对三类人员费用分别采取不同规定的基本做法，揭示了课题组有工资收入的科研人员不允许列支劳务费用的现象，分析了这种缺乏对在职科研人员工资补偿的科研经费管理制度的不良影响。

(2)关于直接成本与间接成本分摊与补偿问题研究

直接成本与间接成本是构成科研成本的主要内容。康小明(2007)[20]提出了高校科研间接成本三种类型有效补偿机制：一是通过经常性科研经费拨款补偿大学科研的间接成本；二是通过科研质量评估拨款补偿大学科研的间接成本；三是通过确定间接成本与直接成本之间的比重实现大学科研间接成本补偿。冯宝军、李延喜和李建明(2012)[6]通过对国内外科研间接成本管理现状的对比，设计了一个适合我国高校的科研间接成本分摊计算模型。黄永林和李茂峰(2013)[19]则提出，必须建立课题组劳务补偿机制，用以规范间接费用的核算，利用动态分类的成本核算管理改进现有的不足。龙素英(2014)[21]认为高校科研间接成本分摊按高校会计制度核算科研费用计算各自所占比重，分摊计入科研成本，即：间接科研成本=间接成本*科研费用/(教育费用+科研费用)。湛毅青(2016)[2]根据成本相对于成本对象的可追溯性，界定了科研直接成本与间接成本内容，提出了间接成本根据“谁受益，谁分摊”原则，分摊方法包括传统成本法与作业成本法。

(3)关于高校科研作业成本核算流程研究

孔龙和蒋夏杰(2011)[22]提出高校科研作业成本法核算的核心，在于作业中心的确定与成本动因的选择，具体核算程序可以按照作业成本中心——选择成本动因——实际成本核算等步骤实施。冯宝军、李延喜和李建明(2012)[6]认为，高校科研作业成本核算，首先明确科研项目所耗费的直接资源，再分析不同属性的科研项目所耗用的各类间接资源，对其所产生的间接成本寻求一个媒介进行成本分摊，最后把各类资源的总成本具体分摊到各成本对象。刘霞玲(2014)[4]尝试应用分步法，将高校科研作业成本核算路径分为高校产出形态、成本动因、成本归集、间接成本分摊以及项目科研成本等步骤。

4. 高校科研成本核算作业中心划分研究

作业成本法的本质就是以作业为中心，以成本动因理论为其基础，再根据作业对资源的消耗，将资源成本分配到作业中心，再根据作业动因量，最后将成本分配到各具体成本对象中去。因此对于作业的划分与作业中心的确定尤为重要。

(1)科研项目作业划分与作业中心的功能

科研项目作业是一种探索性、创造性的劳动。与物质产品生产所不同的是，科学研究本身就面临成功与失败的可能，科研作业是通过科技人员劳动创立新知识、新理论与新技术的技术作业或者组织作业节点。然而，该如何确定作业与作业中心呢？纯粹从作业的定义出发，对于科研项目作业可以划分出非常多的作业中心及繁杂的作业点(李志学和雷鸣，2008)[23]。如果按照这些繁杂的作业逐个确立作业中心，并为它们选择相应的成本动因，成本计算结果可能非常精确，却也增加了数据收集的工作量，可能出现原始资料评价错误、系统差异导致不同成本动因的冲突等诸多问题(吴斌，2008)[24]。因此，李补喜(2005)[25]认为，在科研项目作业划分上，对于作业的选择，只能是具有相对独立性、能够明确计量数据、且能对研究结论造成重大影响的作业。杨世忠(2012)[26]针对高校科研项目的特点，提出高校属于“职能式”的平行结构，因此在划分作业时，必须从其职能性分析入手，按最终的管理目的去选择成本控制要点。关于作业中心的功能。运用作业成本法的核心是找出引起成本发生的作业与资源之间的联系。作业中心是由相同或相似的作业职能合并而成的，每个作业中心的各个作业节点均有一个核心职能，这个职能与作业是紧密相关的。李连军和王润芳(2005)[27]认为作业中心作为一个职能共享中心，就是把相同或相似的作业(职能)划分在一起，其目的就是为了实现科研项目资源共享。

(2)科研项目作业中心分类

依据高校科研作业中心职能不同，刘佳(2008)[28]将高校科研作业分为教学活动、学生管理、学生奖助活动、党政管理、科研活动、网络管理、图书馆管理、档案管理、公共后勤保障和资产折旧等10个作业中心。王婧(2011)[29]将高校的所有作业可分为院系作业组和校级作业组，其中：院系的作业中心可以分为：教学活动、科研活动、辅助活动；校级的作业中心可划分为：科研活动管理、教学活动观看、科教相关活动、科教无关活动。

(3)高校科研作业中心划分依据

形成作业中心的两个驱动因素就是资源共享，以形成规模效应和专业能力。韩岩(2015)[30]按其服务性质进行划分四类作业中心：业务活动、设备资源管理、业务辅助、行政管理。李鹏和逯进(2016)[31]根据间接成本及消耗主体和费用产生单位的特点，将高校科研作业划分为行政管理、院系管理、资产管理、信息辅助管理、绩效支出五大作业中心。

5. 高校科研成本核算成本动因选择研究

目前，我国学者对于高校科研成本动因的研究，重点集中在成本动因的概念及其功能、成本动因的分类、成本动因选择原则与方法等问题上。

(1)关于成本动因概念及其功能

关于成本动因的概念，赵选民和张继伟(2010)[32]将成本动因界定为各项目作业被最终产品或劳务消耗的方式和原因；孔龙和蒋夏杰(2011)[22]认为，能导致成本变动的一切因素都是成本动因。关于成本动因的功能，韩岩(2015)[30]指出成本动因是最终将各作业中心归集的成本摊入成本对象的分摊标准，是对各个作业中心的消耗方式进行分析，选择可以量化的因素，成本动因选择反映了精确性(含纯粹性)与实行成本之间的平衡性。

(2)关于成本动因的分类

韩岩(2015)[30]认为成本动因由资源动因和作业动因构成。资源动因是将归集的资源项目分配到各作业的依据, 而作业动因是将各作业中心的费用分配到具体成本对象的依据。李志学和雷鸣(2008)[23]认为，对于每一项作业的动因，都可以将其分为该项作业的作业量与成本动因基础因素两部分。张捷和龙素英(2009)[33]认为成本动因包括三类：科研项目上的直接消耗、各作业分别消耗、混合形态消耗。

(3)关于成本动因的选择原则

李智敏和李敏(2012)[14]提出成本动因的选择一般遵循四项原则：成本效益原则、相关性原则、重要性原则以及充分性原则。刘霞玲(2014)[4]则认为，成本动因的选择必须考虑成本动因数据取得的难易程度以及与资源消耗情况的高度相关性，她认为成本动因分为三类：科研项目上的直接消耗、各作业分别消耗、混合形态消耗。相比之下，混合形态的消耗需要找到一个量化标准，将其分解分配。

(4)关于成本动因的选择方法

李志学和雷鸣(2008)[23]在科研成本控制方法研究中引入成本动因优化理论，建立了科研成本与人工活动量的动因模型，并以石油管材类科研项目为例子，运用实证研究方法检验了科研成本与人工活动量的线性相关假设。生艳梅和周永占(2010)[34]则运用经验法与回归法两种成本动因选择方法，确定准确的成本动因。刘广生和丁玲(2011)[35]通过构建数学模型，用一系列成本动因的组合来替换，其方法不仅使得成本分配更加准确，也兼顾了作业成本法的复杂性。

三、文献述评与研究展望

1. 文献述评

通过文献梳理可以发现，我国学者在高校科研作业成本概念、核算对象、核算内容、作业中心与成本动因等方面进行了大量的研究，正在探索建立以“成本驱动因素”为理论基础、以“作业”或者“项目”为核算对象、以科研直接与间接费用归集分配为核心内容、以国外高校科研成本核算管理经验为借鉴，寻求适合我国高校科研经费管理与高校科研财务活动特点的科研作业成本核算路径。 然而，受我国现行科研经费管理政策、高等学校会计制度以及高校科研成本核算方法等因素的影响，我国高校科研作业成本核算等方面还存在较多的问题。

(1)如何建立完善我国高校科研成本核算体系研究不足

受现行高校财务会计制度等因素的影响，我国高等学校的成本核算工作普遍没有开展起来。在高校科研成本核算方面，尽管我国学者在成本核算方法等方面做了大量的理论研究，但对如何建立完善我国高校科研成本核算体系方面的研究明显不足。有关高校科研成本费用确认、计量、记录与报告的制度体系研究；高校科研成本核算账目设置及其核算程序等；高校科研作业成本核算工作开展不起来，不仅使高校科研成本核算理论研究与实践相脱节，而且也不利于高校科研经费管理政策的制订与理论研究的深入。

(2)高校科研成本核算一些难点问题没有得到深入研究

受高校科研成本核算实际工作没有正常开展等因素的影响，我国高校科研成本核算一些难点问题没有得到深入研究：一是就科研与教学的成本界限如何划分问题。一直以来，高校的科研和教学都是交叉进行的，并没有进行明确区分，要正确核算科研成本，必须将科研与教学进行合理划分，尤其是在人员成本方面。二是科研项目之间成本的界限的划分问题。科研项目进行研究中，可能存在资源共享，如实验场所及设备、科研人员。使用共同的实验场地，不同项目之间的人员成本尤其是教师人员成本怎么划分等，这些问题现有研究明显不足。三是研究缺乏以某一具体高校的案例、以高校全部在研项目为成本计算对象的科研作业成本核算实证研究。我国学者所进行的案例研究大多以某所高校的个别项目为成本核算对象，现有研究方法将无法得到各个项目正确作业成本的研究结论。

(3)科研支出结构不合理，人员经费占科研支出比例过低

在高校科研项目中，教师作为项目主持人或者参与者，不得列支劳务等相关人员支出，由此导致人员经费占科研支出比例过低。上述现象已经得到李克强总理的高度重视。2016年4月15日李克强总理在北大数学科学学院做考察时，就该院科研经费中“人头费”比例仅占30%的问题时提出，科研的基础依靠的是智力，发达国家这方面经验值得我们借鉴，其“人头费”占比很高，数学研究甚至达80-90%。随后他在全国科技创新大会上强调一定要给高校和科研院所必要的自主权，科研“人头费”不要管得太死。

2.研究展望

2016年6月1日，习近平总书记在全国科技创新、两院院士及中国科协九大第二次全体会议上指出，中国要强，中国人民生活要好，必须有强大科技。科研成本作为科学研究活动过程的货币表现形态，成本数据的客观真实性、成本结构的合理性以及成本补偿制度的健全性，不仅影响国家科研政策的制订，而且还影响科研任务的完成以及国家科研事业的发展。

(1)高校科研成本核算工作将全面推进，作业成本法将得到更加广泛的应用

我国高校科研成本核算工作将在未来几年得到全面推进，主要源于以下三个方面的原因：一是随着2015年10月财政部《政府会计准则——基本准则》(财政部令第78号)的颁布，以权责发生制为计价基础的财务会计制度将在高等学校建立。届时，成本核算将成为高等学校财务工作的重要组成部分，科研项目成本核算工作也将纳入高校日常财务工作过程。二是自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营改增试点，包括科技服务在内的原营业税税目改为缴纳增值税。众所周知，作为一般纳税人的高等学校，必须清晰地核算销项税额与进项税额，否则将导致一般纳税人资格的取消以及承担高额的增殖税负担。因此，营业税改增殖税的改革政策，将极大地促进高校成本核算与管理工作，科研项目成本核算将成为高校成本核算的重要内容。三是从科研项目完全成本核算与成本补偿过程出发，“倒逼”我国科研管理制度改革。科研经费管理政策制订，需要客观真实的科研成本数据作为支撑。由于缺乏系统的成本数据支撑与成本控制评价系统，我国现行科研项目立项金额大多采取分几个档次的相对固定标准进行补助，并非按照成本补偿要求进行经费安排。这种做法的直接后果，是导致科研项目单位(个人)不重视成本核算与成本控制工作以及同一个项目多头申报的现象，同时使科研项目成本“碎片化”。作业成本法在高校科研项目成本核算过程中，对于不能直接划入成本计算对象的间接费用，以“作业”为中心进行费用的归集与分配，既避免了成本计算的主观因素，又能够克服科研项目成本“碎片化”以及重复计算成本等问题。

(2)科研人员费用支出比例进一步扩大，科研支出结构进一步优化

科学研究是一项重要的人力资本投资活动，科技人才是推动自主创新的根本力量。2016年6月1日，李克强总理在全国科技创新大会、两院院士大会、中国科协九大第二次全体会议上提出：我们必须要借鉴国际、国内相关经验，提高间接费用和人头费用比例。在此之后，广东省、湖北等省相继出台政策，提高将科研项目经费中人力资源成本费比例。然而，由政府文件统一提高科研经费中人员的比例，仅仅是相对于过去政府管理过死行为的一种补救措施。因此，未来我国科研项目经费管理政策将逐步取消各种支出比例规定，更多关注科研成本支出的客观性、真实性以及科研评价的科学性等内容，政府应在给课题组及项目负责人自主进行控制成本权利的同时，又在学术评价、道德与法律等方面以更多的约束。

(3)高校科研作业成本核算理论研究与实践应用将相互促进

高校科研项目成本核算工作普遍开展以后，科研管理与成本核算中的相关问题将不断涌现，需要得到理论的指导；同时，高校科研作业成本核算理论研究成果也需要到高校科研成本核算实践中进行检验。比如：李克强总理在全国科技创新大会、两院院士大会、中国科协九大第二次全体会议指出的关于科研项目和经费管理制度的不合理、形式主义太多导致的办事难、耗时长、成本高等问题。然而，要真正精简程序、简化手续，把科研人员从繁琐的表格中解放出来，还需要理论与实践工作者共同努力才能做好这项工作。再如：营业税改增殖税以后，高校作为一般纳税人，还是认定为小规模纳税人，哪种方式更适合高校特点的纳税方式？如果高校被认定为增殖税一般纳税人，进项税额的抵扣内容与票据要求如何确定？上述问题需要理论与实践工作者的密切配合、相互合作，从理论与实践两个层面寻找问题的答案。

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(编辑：周亮；校对：子丽)

Activity-based Costing Methods of UniversityResearch Projects: Literature Reviewand Research Prospects

LIU Tian-zuo WU Xiao-qing

(SchoolofPublicAdministrationandLaw，HunanAgriculturalUniversity,ChangshaHunan410128)

Based on the assay about analysis on activity-based costing in universities from 2000 to 2016, this paper has teased which is related to literature activity-based costing of university scientific research, including the concept of activity-based costing，objects，content，category and cost of driven force and other aspect of research. Secondly, from three aspects that the cost accounting system of scientific research in university is insufficient, some difficult problems of cost accounting of university’s scientific research are not studied deeply, and personnel expenses accounted for the low proportion of research spending, this paper has summarized problems of college project costing theory and practical application. Finally, from three aspects of how to comprehensively promote the cost accounting of university’s scientific research, how to further optimizing the scientific research expenditure structure, and how to make the research activity-based costing theory and practical application promote each other.

university research projects; costing; activity-based costing

2017-02-16

湖南省哲学社会科学规划课题“基于受托责任的‘2011计划’公共项目绩效评价体系研究”(项目编号：16YBA194)

刘天佐(1964- )，男，湖南长沙人，湖南农业大学总会计师、公共管理与法学学院教授，硕士研究生导师，研究方向：财务管理

10.16546/j.cnki.cn43-1510/f.2017.02.010

【文献标识码】A 【文章编号】2095-1361(2017)02-0085-08