“营改增”后建筑业新老项目增值税相关业务处理探讨

程俊

根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕36号），从2016年5月1日起，将“营改增”试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业及生活服务业，确保所有行业税负只减不增。因为建筑行业的特性，“营改增”作为一种改革新产生的税率，必然会牵涉到“营改增”正式公布前及公布后签订的合同，也就是所谓的新、老项目。因此，作为新纳入“营改增”试点范围的建筑企业对新、老项目如何正确进行增值税相关业务处理呢？本文将结合实际工作就此问题谈些看法。

一、建筑企业新老项目纳税的政策要点

（一）纳税身份选择

根据《关于营业税改征增值税试点增值税一般纳税人資格认定有关事项的公告》（国家税务总局公告【2013】75号）规定，“营改增”试点实施前应税服务年销售额超过500万元的试点纳税人，应申请办理增值税一般纳税人资格认定手续。按照这个规定，大部分的建筑企业都达到了申请标准，因此申请认定一般纳税人是唯一的选择。如年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全、能够提供准确税务资料的，也可以向主管税务机关办理一般纳税人资格登记，成为一般纳税人。

（二）适用税率

作为一般纳税人的建筑企业适用一般计税方法，增值税率为11%，但一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税（增值税征收率为3%，但一经选择，36个月内不得变更）。建筑工程老项目是指：一是《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；二是未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

（三）实行属地预缴与机构地申报方式

企业采用一般计税方法在机构所在地进行增值税申报时，凡是增值税专用发票不合规或不属于抵扣范围的，进项税额均不得抵扣。

二、建筑企业新项目税款计算方法及相关会计处理

以笔者工作的某管道公司为例：该公司在“营改增”实施前连续三年应税服务年销售额超过1亿元，达到一般纳税人认定的标准，在2016年4月底申请认定了一般纳税人资格。2016年初通过竞标获得的工程项目，施工地点为公司所在地区域，并于5月1日开始动工。按合同约定5月中旬收到第一笔工程款555万元；以银行存款支付工程物资一批的货款，增值税专用发票注明价款200万元，增值税额34万元；5月底以银行存款支付分包劳务款103万元，增值税专用发票注明价款100万元，增值税额3万元；假定5月无其他业务支出，增值税进项抵扣均符合规定。此工程在适用一般计税方法的情况下，税款计算、申报及会计处理方法如下：

第一，收到发包方工程款555万元。

借：银行存款 555

贷：工程结算收入——工程项目 500

应交税费——应交增值税（销项税额） 55

第二，支付工程物资一批234万元。

借：原材料（或工程施工） 200

应交税费——应交增值税（进项税额） 34

贷：银行存款 234

第三，支付分包劳务款103万元。

借：工程施工——劳务款（工程项目） 100

应交税费——应交增值税（进项税额） 3

贷：银行存款 103

第四，本月应在公司机构所在地进行纳税申报的增值税=55（销项）-34（进项）-3（进项）=18（万元）。

借：应交税费——应交增值税（已交税金） 18

贷：银行存款 18

第五，同时按应交增值税额计提和申报相应的城市维护建设税（假定税率为7%）、教育费附加（假定费率为3%）、地方教育附加（假定费率为2%）。

城市维护建设税=18×7%=1.26（万元）

教育费附加=18×3%=0.54（万元）

地方教育附加=18×2%=0.36（万元）

借：税金及附加 2.16

贷：应交税费——应交城建税 1.26

应交税费——应交教育费附加 0.54

应交税费——应交地方教育附加 0.36

借：应交税费——应交城建税 1.26

应交税费——应交教育费附加 0.54

应交税费——应交地方教育附加 0.36

贷：银行存款 2.16

三、建筑企业老项目税款计算方法及相关会计处理

仍以上述某管道公司为例：2016年初公司通过竞标获得的工程项目，施工地点为公司机构所在地，并于4月20日动工。按合同约定5月中旬收到第一笔工程款555万元；以银行存款支付工程物资一批的货款，增值税普通发票注明价税合计234万元；5月底以银行存款支付分包劳务款，增值税普通发票注明价税合计103万元；假定5月无其他业务支出。按照财税【2016】36号附件2的规定，此工程为建筑业老项目，因此可以选择简易计税方法，并报当地国税备案，该工程发生的所有进项税额均不能抵扣（如取得增值税专用发票进项税额需做进项转出），以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。税款计算、申报及会计处理方法如下：

第一，收到发包方工程款555万元。

借：银行存款 555

贷：工程结算收入——工程项目 538.83

应交税费——简易计税 16.17

第二，支付工程物资一批234万元。

借：原材料 234

贷：银行存款 234

第三，支付分包劳务款103万元。

借：工程施工——劳务款（工程项目） 103

贷：银行存款 103

第四，本月应在机构所在地进行纳税申报的增值税=[（555-103）/（1+3%）]×3%=13.17（万元）。

借：应交税费——简易计税 13.17

贷：银行存款 13.17

第五，同时按应交增值税额计提和申报相应的城市维护建设税（假定税率为7%）、教育费附加（假定费率为3%）、地方教育附加（假定費率为2%）。

城市维护建设税=13.17×7%=0.92（万元）

教育费附加=13.17×3%=0.40（万元）

地方教育附加=13.17×2%=0.26（万元）

借：税金及附加 1.58

贷：应交税费——应交城建税 0.92

应交税费——应交教育费附加 0.40

应交税费——应交地方教育附加 0.26

借：应交税费——应交城建税 0.92

应交税费——应交教育费附加 0.40

应交税费——应交地方教育附加 0.26

贷：银行存款 1.58

四、“营改增”后建筑企业老项目增值税纳税申报的相关事项

（一）纳税申报表的填报

根据《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告〔2016〕13号）的相关规定，一般纳税人在确定服务、不动产和无形资产销售额时，可以从取得的全部价款和价外费用中扣除价款的，需填报《增值税纳税申报表附列资料（三）》，该管道公司选择简易计税方法核算的老项目符合此规定。

首先，按开具的发票正确填写开票方纳税人识别号、开票方单位名称、凭证种类、发票代码、发票号码、服务项目名称及金额在应税服务减除服务清单，生成的合计金额会汇总在增值税纳税申报表附列资料“（三）服务、不动产和无形资产扣除项目明细本期发生额”第6行（3%征收率的项目）为103万元。

其次，增值税纳税申报表附列资料“（一）本期销售情况明细”第12行填写按简易计税方法计税的销售额538.83万元及税额16.17万元（开具其他发票）；同时，在第12行与第12列交叉处填写服务、不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额103万元；然后得出扣除后含税销售额452万元，应纳税额13.17万元。

最后，增值税纳税申报表会自动汇总附列资料的数据，计算本期应纳税额合计数13.17万元。

（二）申报应齐备的资料

企业应根据实际情况提供与发包方签订的建筑施工合同原件及复印件、与劳务分包方签订的劳务分包合同原件及复印件、从劳务分包方取得的完税凭证复印件，并做好相关的台账以备后续查看。

（三）新老项目交替出现的情况

“营改增”之后，新老项目交替出现，在共同经营、共同生产的情况下，必须要分开采购、分开核算、分开决算，也就是说，“营改增”后老项目产生的增值税、进项税，不能在新项目进行抵扣。

（作者单位为嘉兴市水务投资集团有限公司财务部）

参考文献

[1] 肖太寿.“营改增”后新老项目如何衔接？[J].施工企业管理，2016（10）.

[2] 李永军.适应“营改增”，必须做好新老施工项目衔接[DB/OL].中国有色金属网，2016-03-17.

[3] 邹忠明.营改增后跨区域经营建筑业增值税相关业务处理[J].财务与会计，2016（18）.