房产税改革的立法思考

杨宇昕

(华东政法大学，上海 200042)

房产税改革的立法思考

杨宇昕

(华东政法大学，上海 200042)

随着房产税改革的推进，全面恢复房产税的征收是完善地方土地财政、发挥调节经济功能的重要手段。然而，沪渝两市房产税改革试点却并未取得显著效果。综合分析，房产税税收制度的不合理是重要原因之一。在改革过程中，房产税征税目的异化、征税范围过窄、税率设置不合理等问题频繁凸显。因此，房产税的立法进程亟待推进。通过理论与实践的二维角度审思房产税的立法症结，把握房产税改革的立法趋向，明晰立法目标、调整征税范围、设置科学合理的计税方法以及税率势在必行。

房产税；税收制度；立法

近年来，房产税改革一直是备受关注的热点问题。沪渝两市作为房产税改革的优先试点，以取消个人非营业用房产的免征待遇为核心措施，却并没有取得良好的效果。理论和实践中的诸多难题使房产税改革处于进退维谷的两难境地。此时，盲目的推行改革举措不是明智之举。党的十八届三中全会中提出要“ 加快房地产税立法并适时推进改革 ”重新指明了房产税改革的方向。总结实践经验，加快房产税立法，调整房产税税收制度才是当务之急。

一、房产税立法的理论症结

房产税是以房产为征税对象，依据房产价格或房产租金收入，向拥有房屋所有权和使用权的主体征收的一种财产税[1]129。1986年9月15日，国务院颁布了《中华人民共和国房产税暂行条例》(以下简称《房产税暂行条例》)，于同年10月1日施行。这部行政法规作为我国房产税征收、改革的基本依据，历时三十余年，“暂行”时间着实过长。总体来看，房产税立法体系有以下特点：

(一)立法层级低

房产税在财税法律体系中曾占据绝对的主导地位，虽然房产税的主导地位正逐渐被遗产税等其他财产税所分崩，但是，随着房地产市场的飞速发展，房产税必然将取代营业税、土地出让金的地位，成为地方财政收入的主要来源，其重要程度可见一斑。然而，如此重要的税种，其立法最高层级仅仅停留在行政法规层面上，并且年久失修。一部与社会发展脱节的法律，很难起到对行为的指引、评价作用，从法的规范作用角度来讲，它已经不是一部合格的法律。

立法的位阶不同，立法程序、立法成本必然存在差异，而立法程序的规范性、民主性，立法成本的大小直接关系到立法内容的科学性。法律与行政法规的位阶仅一级之差，但其所反映的民主性与科学性上的差异却不容小觑。在房产税改革的实践过程中，较低的立法层级所暴露出的缺点已经日益凸显，所以提高立法层级是解决房产税改革实践中诸多问题的关键一步。

(二)法规规定滞后

目前，我国一系列关于房产税的政策法规，其制定依据均为1986年国务院发布的《房产税暂行条例》，这部行政法规出台至今已有31年之久，其内容之合理性值得怀疑。首先，征税范围狭窄。根据《房产税暂行条例》，我国房产税的征税对象是生产经营性房产，不包括城乡居民用于居住的房产。这样的规定符合上世纪八九十年代居民平均每家一套房屋以供居住的现实情况。但随着房地产市场的蓬勃发展，很多住房既不用于生产经营使用，也不用于居住，而成为投机者的投资对象。现有的征税范围已经不符合现实情况。虽然各地区相继出台了针对本地区的实施细则，但大面积地对《房产税暂行条例》进行了扩张解释，实际上已经将这部行政法规架空。所以，《房产税暂行条例》的修改刻不容缓。

(三)内容繁复，不成体系

对于房产税在具体征收过程中所遇到的各种法律问题，财政部、国家税务总局多以通知、解释、批复的形式加以解决，有关房产税的优惠政策也通过这些文件加以颁布，而且这些规范性法律文件多是在实践中遇到问题后加以制定。总体来看零散纷乱，相互之间不成任何逻辑体系，之所以将其统称为房产税法律体系，也仅仅只是因为这些文件都涉及房产税的征收问题。所以，将这些纷繁错乱的规范性法律文件进行梳理整合已十分必要。

二、房产税改革实践的法学审思

2011年，上海、重庆两直辖市成为我国第一批房产税试点地区。上海地区房产税的征税对象主要是本市居民家庭新购且属于该居民家庭第二套及以上的住房(包括新购的二手存量住房和新建商品住房)和非本市居民家庭在本市新购的住房。重庆地区则以个人拥有的独栋商品住宅、个人新购的高档住房以及在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人新购的第二套(含第二套)以上的普通住房为征税对象。两个地区的征税对象不尽相同，征税目的却一致，均是为调节收入分配，引导个人合理住房消费。但从实施的效果来看，两个地区的房地产市场价格并没有得到抑制，房产税改革效果令公众不甚满意。

(一)房产税征税目的异化

对于房产税的征收，公众普遍存在着既期待又抗拒的矛盾心理。这种心理让他们一方面对房产税之于房地产市场的调控作用过度期望，另一方面又抗拒房产税的征收。归根结底，是公众对于房产税缺少正确的认知。在公众主体的认知中，调控房价，减少泡沫理应是房产税改革的最大目的，并且也是衡量房产税改革效果的唯一标准。媒体的过度报道，更是夸大了房产税对于房地产市场的调控作用。

不仅公众对于征收房产税目的存在曲解，更令人担忧的是官方也将房产税征税目的异化。财政部、国税总局、住建部有关负责人曾在回答记者问时表示：“对个人住房征收房产税，一是有利于合理调节收入分配，促进社会公平；二是有利于引导居民合理住房消费，促进节约集体用地”。 但是，房产税改革存在多元化的目标，综合学界研究成果，调节分配与优化税制作为房产税改革的目标已达成共识，而组织收入和调控房市两种目标还存在诸多争论[2]。毋庸置疑的是，无论结论如何，调控房价只是房产税改革理应产生的诸多正面效果之一，并不是唯一的目的。房产税改革对房价的调控作用体现为一个漫长的过程。

正是由于异化了房产税的征收目的，在我国房产税改革试点中，部分政策的制定恰恰偏离了房产税改革的目标，为了调控房价而征收房产税，为了平衡国民对房产税的抵触而将房产税圈定在非常小的范围内，并规定为统一的低税率，只顾及了国民暂时的利益，导致房产税改革进程偏离正轨。

(二)税收制度设计不合理

房产税在试点征收的过程中，其税收制度在设计上暴露了诸多不合理之处。

首先，以上海试点为例，房产税以房地产的交易价格作为税基，但沪市房地产价格持续走高，甚至仅数天之隔，同一地段的房产价格便会有数十万之差，这样的制度设计必然会有利于购房在先的人，违背了税收公平原则，同时也促使投资者更趋于囤积房产，赚取高额投资收益，与调控房地产市场的目标背道而驰。

其次，征税范围狭窄。上海试点仅对新增的一般住宅征税，而重庆试点则倾向于对高档住宅的征收。征税范围的狭窄直接抑制了房产税之于房地产市场的调控作用。而且，部分优惠政策更是进一步缩小了房产税的征税范围。例如上海试点方案规定，持本市居住证满三年的非本市户籍居民新购住房，且属于家庭唯一住房的，免征房产税，对于居住未满三年并在本市居住额非户籍居民，可以先征后退。这样的规定虽在从某种角度来说，兼顾了本市居民与非本市居民之间的公平。但是，对于本市居民存量房免征房产税的规定是否合理本身就有待商榷，这样的公平反而会对房产税的改革效果产生负面影响。

最后，在试点地区，房产税的征收税率为0.4%～1.2%，而在房产的流转环节，较低的税率也达3%，两者相比，房产的保有成本低，流转成本高，房价又呈上涨趋势，助长了以房产进行投资的需求，将收入较低而真正具有住房需求的人阻挡在市场之外。

三、房产税改革的立法趋向

(一)厘清房产税改革目的

只有树立正确的目标，才能掌握房产税改革的正确方向。厘清房产税征收的目的，应从学理与实践的双重路径出发，进行科学的界定。目前，对于房产税的征收目的，学界存在四种主流观点；第一，组织收入说，即房产税是形成地方收入的主体税收来源。第二是调节分配说，即房产税是构成社会财富重新配置的一种手段。三是优化税制说，即完善财产税体系，构建合理的现代国家税种结构。四是调控房市说，即遏制房价上涨势头，引导理性的住房消费[2]。其中，优化税制说已基本达成共识，在此不多赘述。

1．调控房价：房产税征税目的的异化。笔者认为，应该理性看待房产税对于房市的调控作用，因为它只是房产税征收所带来的诸多正面效果之一，而不能将其异化为房产税征收的目的，本末倒置。毕竟，我国房地产市场所面临的诸多问题，其根本原因在于社会经济的飞速发展，社会财富的大量囤积而投资渠道却过于单一，涉及社会、政治、经济等各个方面。将如此错综复杂问题的解决完全寄希望于房产税，会导致在制定相关法律、政策时产生错误判断，影响房产税真正目的的实现。

2.调节分配:房产税改革理应包含之意。房产税是财产税的一种，其重要的功能之一就是经济调节功能。财产税在促进税收调控经济运行方面有突出的杠杆作用[1]46，调节分配，促进分配正义是房产税改革目的理应包含之意。但是，应然与实然之间能否完美衔接取决于税制的设计是否精密、合理。在改革实践中，房产税并未起到相应的经济调节功能，归根结底，是因为我国房产税税收制度的设计不尽合理。例如，关于房产税的计税方法，房产税有两种计税方式：一是计价征税，即按照房产余值征税，房产余值按照房产原值一次减除10%～30%后计算；其二是从租征税，既出租的房产按照租金收入为房产税的计税依据。但房产税并非一次性征税，房地产市场价格日新月异，无论是计价征税还是计租征税，此种计税方式如若长期适用，所计算出的计税依据是无法反应出财产的真实价值的。那么对房产占用和用益的各类主体的实际收入及其运用所产生的影响也会大打折扣，遑论调节经济。所以，还原其财产税的本质，适用正确的计税方法，才能真正发挥房产税的经济调节功能。

3.组织收入：优化税制的必然要求。在世界上大多数国家和地区，房产税都是地方税收的主体来源。但我国自分税制改革以来，地方财政来源却仍旧主要依靠具有中国特色的“土地财政”——土地出让金。要改变地方政府对土地财政的过度依赖的现状，房产税改革势在必行。 因此， 房产税实现组织收入的功能， 应当建立在较大幅度地削减土地出让金等其他房地产税费的基础之上 。 提高保有环节的税收， 同时就要适当减轻建设、交易环节的税费负担，将一次性收取土地出让金的旧机制转变为在土地保有期内收取房产税的新机制[3]。

(二)坚持税法的基本原则

对《房产税暂行条例》进行修改是不可逆转的趋势。但究竟是继续在行政法规层级上进行修订，还是重新制定税收基本法律，笔者赞同后者。

首先，根据我国《立法法》第8条规定，税收基本制度只能制定法律，同时，该法第9条规定，第8条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权做出决定，授权国务院可以根据实际需要，可以对部分事项先制定行政法规。潜在之意，国务院根据实际需要所制定的行政法规只是暂时适用的，立法条件成熟时，仍需要最高权力机关制定法律加以规制。所以，对于房产税改革的立法问题，应遵循税收法定原则，尽快制定法律加以规制。

其次，坚持税收法定原则，还要通过严格的立法程序来制定法律。公众之所以对房产税的征收非常排斥，很重要的一个原因在于公众没有实际参与到房产税征收制度的制定中，对房产税的征收存在诸多怀疑。既然征收的是纳税人的钱，就要纳税人参与决定如何征、征多少，要让纳税人充分了解为何征、为何如此征，只有让纳税人充分参与到房产税的立法过程当中，才能够得到公众的理解和支持，加快房产税改革的进程。

(三)扩大征税范围

目前，我国针对房产的征税偏重于流转阶段，而保有阶段征税力度较小。一个重要表现就是征税范围过窄，减免税范围不合理。这样既不能使用不断变化的房地产市场，也不利于房产税发挥其调节经济的作用。

1.拓宽普通住宅的房产税征收范围。扩大普通住宅房产税征收范围，提高住房保有阶段成本，将普通住房全部纳入房产税征收范围，是大势所趋。在沪渝两大试点中，均将房产税范围设置过窄，甚至在优惠政策中又进一步缩小了房产税征收范围。既然进行房产税改革，就不能过于故步自封，将步子迈开，拓宽房产税的征收范围，将普通住宅纳入房产税的征收范围，让房产流入真正有需求的居民手中，才能从根本上遏制房价的激增。

同时，要设置合理的优惠政策。例如上海市为了引进优秀人才而对其免征房产税，这样的优惠政策确实能够促进经济发展，发挥正面效应。但对于外地人员持有本市居住证满三年即可享受本市居民待遇、免征房产税这样的优惠政策应该加以斟酌，毕竟本市居民存量房免征房产税这一行为本身就是值得商榷的。

2.把农村的居民住房纳入房产税征税范围。现行的房产税制度没有将农村的居民住房纳入其征收范围，如此制度设计的初衷是为了减轻农民的负担。但随着农民生活水平的提高，一味的强调减轻农民负担，却对城镇居民住房征收房产税，这违反了税收公平原则。毕竟现在城乡差距不断缩小，将城镇居民普通住宅纳入房产税征收范围的同时，理应将农村的居民住房也纳入其中。而且，这部分税收还可以利用到农村建设当中，取之于民而用之于民。但考虑到城乡发展确实存在差距，可以通过设置差别税率，合理设计税收优惠政策来进一步体现税收的公平性。

另外，将农村居民住房纳入房产税征税范围，还可以有效解决小产权房的问题。对小产权房征收房产税，可以提高小产权房交易成本，通过调高税率等方式，弥补未缴纳土地出让金的损失，避免因补交土地出让金而增加征收难度，更增加了小产权房的交易成本，影响交易意愿，从而阻却小产权房交易市场的发展。

(四)适用科学的计税方法

1.制定合理的计税依据。目前我国房产税的计税方法的设计中，没有体现房产税是财产税的本质。从价计征中，以交易价格为基础计算房产税，但这一计税依据只能反映交易时的房产价值，而没有对房产的增值部分进行征税。还会导致地段相同、房屋相似的住房因交易时间不同而缴纳数额不同的房产税，违反税收公平原则。所以，房产税的计税依据应以房屋实际征税时的评估价值为基数。房产的价值由土地价值和房屋本身的价值两部分构成。房屋的增值是由于土地的增值导致的，在相同区域，土地价值是基本相同的，因此对土地价值可以从量计税，直接按照房产证上登记的占用土地的面积乘以单价来批量评估[4]。而房屋的价值则可以综合考虑面积、房龄、装修等因素进行评估。这样的计税依据才能真正反映房地产的价值，保证税收的公平性。

2.合理设置税率。目前，我国房产税税率统一设置为0.4%～1.2%，这样的税率设置缺乏灵活性与应变性。各个试点地区之间的经济发展水平也不尽相同，统一税率的设置必然会违反税收的公平性。因此，在设计税率时，应该充分考虑地区之间的差异性，平衡各个地区的发展。同时，根据房屋的不同性质设置差别税率，比如，普通住房设置较低的税率，而高档住宅设置较高税率，通过不同的税率设置而起到引导的作用。这样的设计使得纳税能力强的富人多纳税，纳税能力弱的人少纳税，更加符合税收公平原则。

[1]刘隆亨.财产税法[M].北京:北京大学出版社,2006.

[2]刘剑文.房产税改革正当性的五维构建[J].法学研究,2014,(2).

[3]邓宏乾.中国城市主体财源问题研究——房地产税与城市土地地租[M].北京:商务印书馆,2008:322.

[4]余忠萍,刘伟.我国房产税改革的立法思考[J].铜陵学院学报,2016,(4).

[责任编辑:刘晓慧]

D912.2

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1008-7966(2017)06-0077-03

2017-05-22

杨宇昕(1992-)，女，黑龙江密山人，2015级经济法学专业硕士研究生。