基于产权视角剖析会计基本理论

胡静睿



基于产权视角剖析会计基本理论

胡静睿

（中国地质大学 人文经管学院，北京 100083）

基于产权视角剖析了会计的基本理论问题，认为：会计的本质是产权评价与记录管理，会计的目标和职能是界定和评价、记录和报告与主体相关的产权状况及其变动，会计的对象是与主体相关的产权状况及其变动。这些理论观点创设，能较好地解决关于财务报告目标的“受托责任观”和“决策有用观”之争、以及关于会计职能的“反映论”和“控制论”之争，能较好地解释不同条件下采用不同的核算基础和计量属性的必要性，并能较好地解释会计核算观念从“收益观”到“资产负债观”变化的原因。

产权视角；会计理论；会计本质

对会计与产权关系的研究由来已久。国外的研究“主要集中在所有者权益理论和会计规则制定与执行方面”[1]，例如：Watts R.和Zimmerman J.（1983）提到了“会计和审计都是产权结构变化的产物”，Holthausen R. W. 和Leftwich R. W.（1983）也指出，“解决契约中的代理冲突一般采用以GAAP（公认会计原则）为基础的会计数据”，ChatficldM.（2007）指出，“对所有权的认定是复式簿记的根本特征”[2]，AlmroseZ.（2009）则指出，“以财务报表为载体的会计信息对利益相关者的产权界定和保护具有重要影响”[3]。国内的研究主要有：伍中信（1998）系统地研究和论述了产权会计的基本问题，如基于产权的会计基本理论、会计核算方法的产权思考、现代企业制度下的财务和会计制度建设、会计监督等；曹越（2011）对会计与产权的关系、现代会计理论的产权基础、产权的会计保护等问题进行了研究[4-6]。田昆儒（1998~2005）对产权与会计的关系问题进行了较深入的研究；郭道扬（2015）、施先旺（2016）等其他学者，也分别基于产权及其理论对会计的基本理论问题，如会计本质、会计目标、会计职能、会计对象、会计计量属性等进行了一定的研究。然而，这些研究都存在以下不足：一是未能从产权的内容、结构和种类视角来研究和解释会计对象与会计要素、会计目标和职能、以及会计核算基础和会计计量属性及其应用等问题；二是未能基于产权视角研究财务会计报告的内容和结构安排等问题。

因此，以产权内容、产权结构和产权形式为基点，剖析会计的本质、目标和职能、会计的对象、会计的定义等会计基本理论问题，具有重要的意义。

一 会计的本质：产权评价与记录管理

一种研究观点认为，会计的本质是认识会计的逻辑起点。对会计本质的认识，目前主要有以下观点：（1）工具观，认为会计是以货币为主要计量尺度，确认、计量、记录和报告经济交易或事项、反映财务状况、经营成果和现金流量的一种方法、技术或手段。（2）信息系统观，认为会计是提供会计信息的一种信息系统。（3）管理和控制观，认为会计是一种实施管理和控制的系统和活动。（4）产权会计观，如：伍中信（1998）认为“现代会计是一个以货币为主要量度，按公认标准来认定和解除受托责任完成情况的经济控制系统”；郭道扬（2014）认为“现代会计是会计管理者通过会计信息系统与会计控制系统的协同性运作，实现对市场经济中的产权关系与价值运动过程及结果系统控制的一种具有社会性意义的控制活动”；曹越等（2015）认为会计的本质就是外部性内部化。

（1）“工具观”指出了传统会计账务处理的具体过程和方法，“信息系统观”则强调了会计的流程和结构、以及会计的反映职能，但他们都未能体现现代企业对会计管理和控制功能的强劲需求。（2）“管理与控制观”和“产权会计观”在一定程度上指出了会计在产权管理方面的作用和方法，但因未能重点以产权内容、产权结构和产权形式为基点来进行系统化的研究，因而这种认识是较为零散和有待深化的。所以，总的来说，上述观点虽然都从某一层面正确认识了会计的本质，但都不曾深入考察“隐藏在其背后的共同本质属性”[1]，因而不能全面地认识会计的本质。

纵观国内外的会计史，无一不证明会计起源和发展于会计主体对与自身相关的产权的评价与记录管理：产权的基本功能是外部性内部化，外部性内部化是一个决策过程和实施决策的过程，会计从来就不具有决策和实施决策的职能，也无法具有决策和实施决策的职能，因为决策是人脑的判断和选择活动、实施决策通过对人活动（即产权界定）和对物加工（主要是产权变动提供便利和基础），这些都不可能通过会计系统而实施；会计最初产生于记录实施决策过程和结果、反映受托责任履行情况的需要，后来增加了提供决策信息的职能。因此，会计的活动和职能不外乎就是评价产权状况（表现为会计确认和计量）、记录和报告产权评价结果（表现为会计记录和报告）。可见，为进行产权的评价和记录管理是会计产生的根源，会计的本质是产权评价与记录管理。

二 会计的目标和职能：界定和评价、记录和报告产权状况及其变动

另一种研究观点认为，会计的目标是认识会计的逻辑起点、会计的目标决定了会计的职能。关于会计目标的表述，主要有如下观点：（1）一直争论不休的两种观点：“受托责任观”认为，会计的主要目标是提供有关财务状况、经营成果和现金流量等相关信息，以反映经理层受托责任的履行情况；“决策有用观”则认为，会计的主要目标是提供决策有用的会计信息。（2）除上述两种主要观点外，“管理与控制观”和“产权会计观”的会计本质持有者在事实上认为，会计的目标和职能有两个，一是提供相关信息，二是进行会计控制和管理。

在对“会计目标和职能”的认识上，“工具观”和“信息系统观”的坚持者中有的支持“受托责任观”，有的支持“决策有用观”，但他们的共同特征都是片面地强调了会计的反映职能而未能体现现代会计的强劲的管理和控制职能；“管理与控制观”和“产权会计观”提到了会计应在管理控制方面发挥作用，但因未能重点以产权内容、产权结构和产权形式为基点来进行系统化的研究，因而不曾深入考察“隐藏在其背后的共同本质属性”[1]，无法全面兼顾会计的“反映”和“管理控制”的目标和职能。

其实我们“可以通过逆向生成的方式考察会计的”[1]目标和职能：如果实施一项决策所引起的产权变化没有得到及时的评价和记录、报告，势必将加剧产权主体之间的信息不对称程度，并影响产权主体的下一次决策。如果是这样，将导致产权混乱，从而助长机会主义行为，降低资源配置效率，损害经济和社会的发展。因此，为有效地保护产权、提高资源配置效率，就必须及时、正确地评价经济活动主体的每一个业务或事项后的产权状况（即会计确认和计量、以及与此相关的会计控制），并为时明确产权、优化资源配置决策提供有用的信息，包括财务状况、经营成果、现金流量、权益变动等基础性信息，其他决策有用的信息，以及受托责任履行情况信息。可见，会计具有紧密联系的两项目标和职能：一是界定产权、评价产权状况、保护产权，这是会计的“管理与控制”目标和职能；二是记录和报告产权状况及其变动情况，为下次的产权管理决策提供有用的信息，这是会计的“反映”目标和职能。这里的“产权管理决策”包括投资、筹资、生产经营等经济资源的管理和决策，也包括代理人选择和激励等其他资源的管理和决策；这里的“有用的信息”包括财务状况、经营成果、现金流量、权益变动等初始的决策有用信息，也包括绩效考核结果、投资决策分析结果等深加工的决策有用信息。

会计的目标和职能问题还可以通过横向比较各国财务报告的目标来考察：IASB（国际会计准则理事会）、FASB（美国财务会计准则理事会）以及其他资本市场较完善的国家和地区，其财务报告目标一般采用决策有用观；CAS2006（2006年中国企业会计准则）则采用了“受托责任”与“决策有用”并行的观点；中国以前的会计准则、以及一些不完善或新兴资本市场国家和地区，一般采用受托责任观。究其原因：资本市场越完善，一方面管理层的受托责任履行情况越能够迅速反映到股价波动上，另一方面因资本市场放大了融投资的风险而使得投资和筹资决策要求更高，因而会计发挥“反映受托责任履行情况”职能的成本相对高于发挥“提供决策有用信息”职能的成本；也可以说是会计发挥“反映受托责任履行情况”职能的收益低于发挥“提供决策有用信息”职能的收益。相反，资本市场越不完善，一方面管理层的受托责任履行情况越难以反映到股价波动上，这时就更需要会计发挥其“反映受托责任履行情况”的职能；另一方面因直接融投资的风险未被资本市场放大，因而对投资和筹资决策的要求较低，因而会计发挥其“反映受托责任履行情况”职能的收益越会高于发挥“提供决策有用信息”职能的收益。

综上所述可见，会计的最终目标和职能是产权管理，其具体的目标和职能包括不可分割的两个部份：一是界定、评价产权，充分发挥经济主体对与其相关的产权的管理与控制职能，以保护经济主体的财产权；二是充分发挥“反映职能”，提供产权管理决策有用信息，包括“受托责任履行情况”信息和其他决策有用的信息，以利于下一次的产权管理决策。

三 会计的对象：产权状况及其变动

理论界对会计对象的认识主要有资金运动论、财产与价值论、经济活动论、经济信息论、产权论等观点。资金运动论认为会计的一般对象是再生产过程中的资金运动；财产与价值论认为会计的一般对象是物质资料再生产过程中可以用货币估价的财产及其价值变动。这两种观点虽然能较好地解释传统商品生产经济社会中的会计核算内容，但却难以解释现代会计中衍生金融工具会计、商誉会计、股权支付会计等内容。经济活动论认为会计的一般对象是会计主体在再生产过程中可以用货币表现的经济活动，即可以用资金、费用、成本、收入、利润等价值形式综合表现的有关产品的生产、交换、分配和消费等方面的经济活动和财务收支活动及其所体现的各方面的经济关系。经济信息论认为会计的一般对象是会计主体从事经济活动的、可以用货币计量的经济信息。产权论对于会计对象的表述也未获得统一的认识：伍中信（1998）认为会计的对象是“财产权利和责任的流动和变化，这种产权的流动和变化的目的无非是为了最终解除受托之责”；施先旺（2006）认为，“会计的对象就是产权价值运动，具体而言就是产权价值运动的过程和结果以及所体现的产权经济关系”。曹越、伍中信等（2011）认为，“对会计对象的描述应从‘价值’和‘权利’相结合的层面进行探讨”，由此提出了“财权流就是现代会计对象的恰当表述”；因为，财权实质上是产权概念在价值层面的延伸，也是价值概念在产权层面的拓展，因而是“价值”与“权利”相融合的概念。

既然会计的本质是“产权评价与记录管理”、会计的目标和职能是“界定和评价、记录和报告产权状况及其变动”，那么，会计的对象自然就是与主体相关的产权状况及其变动。将会计的对象界定为“产权状况及其变动”，还可以从以下五个方面获得实证支持。

第一，在经济学中，产权是指主体对财产的一组以利益为目的行为性权力。在法学中，产权被定义为是指经济所有制关系的法律表现形式。经济学中的产权实质上是一组经济契约，其在未得到法律的认可和保护之前，属于隐性契约；在得到了法律认可和保护后，就成为了显性契约。隐性契约和显性契约对应的是会计上的实质和形式，隐性契约中的财产权利和义务对应在会计项目上就是或有资产和或有负债，显性契约中的财产权利和义务对应在会计项目上就是现时资产和现时负债。在理论上，隐性契约迟早是要转换为显性契约的，但在现实中，由于各种条件变化折不同，隐性契约转换为显性契约时间和程度也不尽相同，但总体来看，就财产义务而言，隐性契约转换为显性契约的风险极小，而就财产权利而言，隐性契约转换为显性契约的风险较大。这就解释了会计确认为何要在遵循“实质重于形式”的同时，及时将或有负债确认为预计负债而一般不确认预计资产，除非有证据表明这一预计资产基本能够实现。

第二，从内容看，产权是指特定主体对特定客体的权利，没有特定客体的存在，产权便不再存在。这一特定客体可以是物、行为、智力成果。作为产权客体的物是指能满足人的需要，能够被人支配或控制的物质实体或自然力，被要求具有可支配性、存在性和效用性；其对应在会计核算内容上就是有形资产。作为产权客体的行为特指能满足债权人利益的行为，通常也称“给付”；其对应在会计核算内容上就是债权和股权等请求权，其具体契约形式包括货币资金、基础金融工具、衍生金融工具、以及部份商誉等。作为产权客体的智力成果是人脑力劳动创造的精神财富，是知识产权的客体，其对应在会计核算内容上就是无形资产。这就解释了作为会计对象的资产和负债的分类问题。

第三，从权利本身的内容来讲，产权的内容包括两个方面：一是特定主体对特定客体和其它主体的权能，即特定主体对特定客体或主体能做什么、不能做什么、或者采取什么行为的权力，简单地说就是获得了什么样的产权权力，即对产权的界定；二是该主体通过对该特定客体和主体采取这种行为能够获得什么样的收益，或者说主体对其所拥有的某种产权权力实现其利益的程度，即对产权的评价。对应在会计处理上，前者是会计确认的问题，后者是会计计量的问题。同时，这一分析还说明了会计区别不同情况，采用不同的核算基础和不同的计量属性、以及进行资产摊销和计提资产减值准备的原因。

第四，传统经济学侧重于研究产权收益的配置机制，而现代经济学侧重于研究产权权力的配置机制。这刚好对应了以前的会计强调“收益观”而现代会计强调“资产负债观”，即以前的会计、市场经济不发达（尤其是资本市场不完善）国家的会计更重视对收益的核算、其财务报告目标一般采用“受托责任”观，而现代会计、市场经济发达（尤其是资本市场完善）国家的会计更重视对资产和负债的核算、其财务报告目标一般采用“决策有用”观。

第五，在法律上，所有者权益是剩余索取权；在会计上，“所有者权益＝资产－负债”，作为所有者权益内容之一的利润等于收入和得利减除费用和损失，而收入和得利又表现为资产的增加或负债的减少、费用和损失表现为资产的减少或负债的增加。因此，会计的对象首先是资产、负债和所有者权益，即产权状况；其次才是利润、收入和得利、费用和损失、所有者权益变动，即产权状况的变动情况。

可见，将会计的对象界定为“产权状况及其变动”，不仅满足了“对会计对象的描述应从‘价值’和‘权利’相结合的层面进行探讨”[1]的要求，实现了“价值”和“权利”的真正结合；而且还提示了会计对象的实质，使其能够通古达今，一以贯之。

四 产权视角下的会计新定义

本文前述内容已经阐明：会计的本质是产权评价与记录管理，会计的目标就是及时评价和界定产权、及时记录和报告产权状况及其变动情况，通过这种方式和这些活动以明确产权、管理产权、并为产权决策提供决策有用信息，其中包括对“受托责任”履行情况的评价、记录和报告。关于会计本质和目标的这一表述，不仅解释了会计的起源与发展过程（包括社会责任会计、法务会计等的产生和发展）；还可以拓展会计对象和会计要素概念，从而解决传统会计要素概念无法解释衍生金融工具等不符合传统会计要素概念的交易或事项的确认和计量问题、不同核算基础和不同计量属性的选择应用原因问题；也可以解释为何“决策有用观与完善的资本市场相适应，而受托责任观则与不完善或新兴资本市场相适应”；更是“打通了会计与产权所属的学科壁垒（即会计学与产权经济学、法学之间壁垒）”，从而可以促进会计的发展、提升产权保护手段和水平。

因此，产权视角下的会计定义可以表述为：会计是以货币为主要计量尺度，依据公认标准、站在会计主体的角度，对与会计主体有关的产权状况及其变动进行界定和评价、记录和报告的管理体系和信息系统，同时也是一种以货币为主要计量尺度的界定和评价、记录和报告产权状况及其变动的活动，其最终目标和职能在于更好地管理和保护产权。

[1]曹越,伍中信,赵西卜.现代会计理论的产权基础[J].财经理论与实践,2011,(9):60-64.

[2]Chatficld M. A history of accounting thought[M].New York: New York Press,2007:121-156.

[3]Palmrose Z.Science, politics and accounting:a review from the Potomac[J].The Accounting Review,2009, (2):281-297.

[4]曹越,伍中信.人类产权与会计起源及相关性分析[J].经济问题探索,2011,(11).

[5]曹越.产权范式的财务研究:历史与逻辑勾画[J].会计研究, 2011,(5).

[6]曹越,伍中信,赵西卜.产权保护导向会计改革成效测度标准研究[J].中央财经大学学报,2011,(6).

（责任编校：周欣）

F230

A

1673-2219（2017）05-0066-03

2016－12－22

胡静睿（1997－），女，湖南双峰人，中国地质大学学生，研究方向为会计学基础理论。