浅谈行政单位会计制度“双分录”

涂卫东

摘要：自2014年1月1日实行的行政单位会计制度，为准确反映行政单位财务状况而引入“双分录”的账务处理方法，在一定程度上解决了原制度只注重预算收入与支出而忽视了单位资产、负债、净资产要素的准确反映。但是，从实践中来看，双分录也给许多单位提供了提前列支或延迟列支的途径，笔者在本短文中列举了三个会计科目来阐述其中的弊端、操作方法、解决思路。

关键词：行政单位；双分录；支出调整

一、双分录可能导致人为调节经费支出，降低预算刚性

按财政部财库〔2013〕218号文印发的《行政单位会计制度》（以下简称新制度），其中对支出确认一般原则仍然是以收付实现制为主，并引进了双分录的会计处理方法，主要是既要准确反映行政单位的财务状况又能反映预算执行情况。但是在实践中，笔者发现“双分录”处理模式也存在先天的不足：预算单位因为有多花钱的冲动，可以利用现有的会计处理规则而达到目的，一种情况是本年度业务尚未发生而虚列支出，另一种情况是本年度业务已经发生而不列支出。这样预算单位就可能对预算资金在一定范围内自由调剂使用，虽表面上预算执行率达到100%，但实际上许多经济业务已失去其真实性，使预算刚性不再具有刚性。

二、“双分录”的账务处理及存在的问题

（一）预付账款

按新制度关于对“预付账款”的规定：发生预付账款时，借记本科目，贷记“资产基金-预付账款”，同时借记“经费支出”，贷记相关科目。这样的规定给有的预算单位留下可操作的空间。

例如：A行政单位年初财政批复的车辆费用预算100万元，含车辆燃料和维修等费用，结果临近年终时，财务部门发现还有10万元是无法通过正常的车辆加油和维修完成预算支出的，会造成财政拨款结余，由于按照大多数财政做法，这部分结余会被收回。那A单位的财务部门怎么办呢？

为了使这部分预算指标可以继续使用，该单位可以通过与加油站和汽车维修公司签订一个合同，对部分货款或劳务提前预付，这样就可以顺利完成余下10万元的支付额度。由于上年度的预付款项，但实际并未购进货物或接受劳务，故A行政单位下年度可以继续使用该笔资金。这样做的好处是：一是避免了资金结余而被收回；二是少量的项目资金结转也可以采取这样的处理方式，避免结转资金会计处理上的麻烦，简化了单位的手续。但这样做无疑降低了预算的刚性，也违背了资金厉行节约的使用原则。

（二）存货及应付账款

相较于“预付账款”，笔者觉得关于“存货”双分录处理模式，可操作空间更多更方便，会同时存在提前虚列支出或延后列支的现象。新制度关于存货的双分录处理模式基本和预付账款类似，购入存货验收入库时，借记“存货”，贷记“资产基金-存货”，同时借记“经费支出”，贷记相关科目。

例如：B行政单位本年基本支出关于办公用品的预算总计30万元。第一种情况是：如果临近年终时实际消耗只有25万元，那么该单位可以通过多采购5万元作为存货并列经费支出（实际未领用），从而使得预算执行达到30万元。采购进来的5万元办公用品，可以在下一个预算年度继续使用；第二种情况是：如果在执行过程中发现实际支出可能要超过30万元达到35万元时，但又无法调整预算时怎么办？这时可以通过“赊销”的方式购进不足部分办公用品5万元（通常供货商是愿意供货的），并在年度内实际消耗掉，年底的财务决算数存货与资产基金数均不会增加，而且由于没有支出现金也不影响“经费支出”决算数，即仍然为30万元。

从存货的两种情况可以看出，虽然在较长时间内对预算单位的支出无较大影响，但会影响其年度内的预算执行真实性，这样甚至会带来一个现象：前任领导上年可能使劲花钱（赊购），下一年度下任领导来了，发现年内的预算相当一部分都要支付上年赊销款而造成本年度资金紧张，只有继续寅吃卯粮恶性循环。

三、解决方案

（一）在决算报表中对预付账款、应付账款进行详细分析，用相关制度对其余额进行限定。如预付账款只能列示按合同约定跨年实施项目预先支付的金额，严格应付账款中存货列示金额比例。这种方案在目前制度中是可行的，但需要预算主管部门密切配合主动作为。

（二）引入权责发生制原则，通过对比权责发生制下的费用与预算会计下的预算支出，再对预付账款、应付账款科目余额加以分析限定达到控制支出的目的。

对于A行政单位多列的预付账款10万元，按照权责发生制原则由于加油及修车经济行为尚未发生，无法列入本年度“单位管理费用”，但在预算会计中依然按照收付实现制列支为经费支出。

B行政单位通过赊购行为购入的存货5万元，虽然在预算会计中因未实际支付资金而不计入经费支出，但因其已实际领用消耗，按权责发生制原则，计入本年度“单位管理费用”。

新的政府会计制度（征求意见稿）加入一张“预算结余与净资产变动差异调节表”来调节上述差异，可以直观反映预算单位少列或多列的经费支出金额。但仍然无法从根本上杜绝此类现象的发生，因为调节表只是为了平衡政府会计制度下的资产负债表，同时反映差异的原因。

笔者认为，即使政府会计制度实施后，也应该在实施相关配套措施中明确预付账款、应付账款等科目余额列示范围，这样才能减少预算单位随意列支的现象发生。

参考文献：

[1]行政单位会计制度（2013），财政部.

[2]政府会计制度（征求意见稿），财政部.

（作者单位：四川省广元监狱）