浅谈存货的期末计量及账务处理

董春珑

摘要：存货是企业重要的流动资产项目之一，高效的、科学的核算存货的期末价值对于保证企业资金安全，及企业正常运行和发展，有重要的意义，对企业的财务报表有直接影响。为了加快建立政府会计准则体系，根据《政府会计准则一基本准则》，财政部于2016年7月6日发布了关于印发《政府会计准则第1号存货》具体准则的通知（财[2016]12号），自2017年1月1日起施行。对于具体的实务操作中存货的期末计量方法的运用，本文通过实例进行了简单的探讨。

关键词：存货；期未计量；可变现净值；

一、存货期末计量及存货跌价准备计提原则

《政府会计准则第1号—存货》具体准则规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

二、存货的可变现净值

怎样确定存货的可变现净值，它是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

（一）可变现净值的基本特征

1.可变现净值的确定

（1）前提是企业在进行日常活动。

（2）可变现净值为存货的预计未来净现金流入。

（3）不同存货可变现净值的构成不同

①直接用于出售的商品存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额。

②需要经过加工的材料存貨，其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该存货所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额。

（二）确定存货的可变现净值应考虑的因素

企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

三、存货期末计量和存货跌价准备计提

（一）存货估计售价的确定

资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定，其他部分不存在合同价格的，企业应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。

（二）材料存货的期末计量

1.直接出售：材料按成本与可变现净值孰低计量

材料可变现净值=材料估计售价一销售材料估计的销售费用和相关税金

2.用于生产产品：

①产品没有发生减值：材料按成本计量

②产品发生减值：材料按成本与可变现净值孰低计量

材料可变现净值

=产品估计售价一至完工估计将要发生的成本一销售产品估计的销售费用和相关税金

[案例]

甲公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计量。期末原材料的账面余额为1 000万元，数量为100吨，该原材料专门用于生产与乙公司所签合同约定的A产品。该合同约定：甲公司为乙公司提供A产品200台，每台售价10.8万元（不含增值税，下同）。将该原材料加工成200台Y产品尚需加工成本总额800万元，估计销售每台A产品尚需发生相关税费1万元。期末该原材料市场上每吨售价为8万元，估计销售每吨原材料尚需发生相关税费0.2万元。期末该原材料的账面价值应为多少万元？

[解析]原材料期末按照成本与可变现净值孰低计量，由于该原材料专门用于生产A产品，所以材料可变现净值应该以A产品的可变现净值基础确定，A产品可变现净值=200×（10.8-1）=1960（万元），A产品成本=1 000+800=1800（万元），A产品成本大于可变现净值，所以A产品发生减值，据此判断原材料发生减值，期末原材料应按照可变现净值计量，原材料可变现净值=1960-800=1160（万元），因此期末该原材料的账面价值为1160万元。

（三）计提存货跌价准备的方法

存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。但是，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

（四）存货跌价准备转回的处理

企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。

借：资产减值损失

贷：存货跌价准备

当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。

借：存货跌价准备

贷：资产减值损失

[案例]

2016年12月31日，甲公司A库存商品的账面成本为100万元，但由于A商品的市场价格下跌，预计可变现净值为80万元，由此计提存货跌价准备20万元。

假定：

（1）2017年6月30日，A库存商品的账面成本仍为100万元，但由于A商品市场价格有所上升，使得A商品的预计可变现净值变为85万元。

（2）2017年12月31日，A库存商品的账面成本仍为100万元，但由于A商品市场价格进一步上升，预计A商品的可变现净值为125万元。

（1）2017年6月30日

成本：100万元

可变现净值：85万元

“存货跌价准备”科目贷方余额=100-85=15（万元）

2016年12月31日，“存货跌价准备”科目贷方余额为20万元

因此，应转回的存货跌价准备为5万元。

会计分录为：

借：存货跌价准备 50000

贷：资产减值损失-存货减值损失 50000

（2）2017年12月31日

成本：100万元

可变现净值：125万元

“存货跌价准备”科目无余额

2017年6月30日，“存货跌价准备”科目贷方余额为15万元

应将原存货跌价准备余额冲回。

借：存货跌价准备 150000

贷：资产减值损失-存货减值损失 150000

（五）存货跌价准备的结转

对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转至主营业务成本或其他业务成本。企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。

根据上述例子，能够了解到，存货的期末计量的核算，首先要求出存货的可变现净值，然后把存货的成本和可变现净值相比较，核算存货的期末账面价值。在存货发生减值计提存货减值准备时，当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。

企业因非货币性资产交换、债务重组等转出的存货，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》和《企业会计准则第12号——债务重组》规定进行会计处理。