BOT模式下垃圾处理企业会计核算存在的难点问题及对策分析

文/黄虎



BOT模式下垃圾处理企业会计核算存在的难点问题及对策分析

文/黄虎

摘要：BOT模式下，垃圾处理企业会计核算存在诸多难点问题。由于《企业会计准则解释第2 号》（以下简称为解释2号）中某些规定较为简单，界限比较模糊，很多方面无明确规定或无操作细则，导致企业对解释2号规定的理解不同，就会带来不同的会计处理，使得会计核算规范较为困难。文章在分析会计核算难点问题的同时，针对规则不严谨方面，提出出台BOT项目会计核算实施细则，规范会计核算方式的对策。

关键词：BOT模式；垃圾处理企业；会计核算；对策分析

随着城镇化进程不断推进，生活垃圾激增，影响了城市生态环境和可持续发展，由此生活垃圾处理设施建设成为较长时间内基础设施建设的重点工作之一。而BOT（建设——运营——移交）特许权运营作为一种新型的项目融资方式，正被我国垃圾处理企业广泛运用。然而由于BOT项目法律关系复杂、特许权期限长，相关规定不够明确，导致企业财务人员在会计核算中存在不规范。虽然财政部在2008年发布了《企业会计准则解释第2号》，专门针对采用BOT参与公共基础设施建设业务如何会计核算进行规定，在一定程度上规范了BOT项目的会计核算，但在实务操作中仍遇到一些问题。下面笔者就所在单位垃圾处理企业实务操作中常常遇到几个问题进行分析并提出了一些改进建议。

一、BOT模式下垃圾处理企业会计核算存在的难点问题

（一）建造期毛利率的确定存在主观判断

毛利率作为财务报表分析中一个重要指标，通常能够反映企业某一方面的经营状况。毛利率越高则说明企业的盈利能力越高，控制成本的能力越强。由于解释2号对建造期毛利率确认的方法和标准没有明确规定，公司主要是根据内部专业人员对建设期间的分析、测算来确认毛利率，存在较大主观判断，所以该毛利率的确定是否可以真实反映业务实质存在疑问。

（二）资产确认时点模糊不清

从理论上讲，无形资产的确认时点应该是试运行期结束且政府批准正式商业运行取得收费权的时点，但该时点在会计实践中以什么为标志难以判断。除此之外，解释2号并未对BOT项目资产确认时点做出明确规定，且政府正式批准文件往往滞后，故此公司实际操作中一般是在联动实验结束后试运行3-6个月，就标志着资产达到预定可使用状态，并以此时点确认无形资产。

（三）预计负债难以合理计量

解释2号规定，企业将基础设施移交给授予方前，需要对其进行法定义务的改造，使其保持一定的质量或使用状态，在运营期间发生的必要的修理、维护费用，应按照《企业会计准则第13 号——或有事项》的规定处理。由于解释2号并没有对此提出明确的计量方法和标准，加上BOT项目年限较长，未来支出不确定性，导致部分企业出于自身利润考虑，利用预计负债的可操作性少确认预计负债来调节利润，甚至部分企业以不能可靠计量为由而不确认预计负债。

（四）特许经营权协议对移交资产范围界定不清

大多数特许经营协议仅约定特许期满移交保证垃圾处理企业正常运行的资产，却无约定具体资产范围，如对营运期间增加的办公设备、车辆、食堂建筑等后勤设施以及功能性设备是否移交没有做出明确规定，直接影响了财务人员会计政策的选择与判断。公司现行主要是根据增加的设备是否直接提高生产效率判断，能直接提高生产效率的设备作为无形资产纳入资产移交范围，不能直接提高生产效率的设备则作为自身的固定资产管理。

（五）递延所得税负债确认困难

到目前为止，国家税务局对BOT业务尚未出台具体的税收规定，使得递延所得税负债确认困难；也没有明确规定项目公司如何确定BOT资产的计税基础，造成因资产的账面价值与资产的计税基础不同产生的暂时性差异的确认缺乏充分的税法依据，导致对资产的会计处理和税务处理方法不一致。现在项目公司都是将以前按原方法计算的折旧费作为税法认可的扣除额，原折旧费差异与按新会计准则计算的资产摊销费一般形成未来应纳税暂时性差异，该差异转回的时间较长，由此形成的递延所得税负债确认缺乏充分的税法依据。

二、关于解决会计核算难点的对策探析

针对以上笔者所分析的BOT模式下垃圾处理企业会计核算存在的难点问题，笔者提出了以下几点探索性建议，希望有助于相关会计核算的规范。

（一）对建造期毛利率确认的方法进行明确规定或给与方向性指导

毛利率（Profit margin）是衡量盈利能力的一个指标，建造期毛利率有一个清晰统一的确认方法对改善会计核算困难方面有重大意义。所以急需对BOT模式下建造期毛利率确认的方法进行统一明确规定，并给与方向性指导，防止企业因控制项目的毛利率而达到自己的财务目的。笔者建议可以统一规定根据近年来行业毛利率水平的中间值结合建造期间的工作量占比来确认BOT模式下垃圾处理企业建造期间的毛利率，增强经济上相似的项目之间的财务可比性。

（二）尽快出台BOT项目会计核算实施细则，明确资产的确认时点

目前解释2号不够具体详细，导致会计处理意见不一。这里笔者建议应尽快出台实施细则，明确规定资产的确认时点。在签订合同之日确认资产情况，会有高估资产的风险，不符合谨慎性原则；由于BOT项目通常有一个比较长的建设期，分期确认资产，同样存在在项目完工之前提前确认资产的情况，也不符合谨慎性原则。笔者认为资产应在基础设施建成并验收合格后，可以无条件获得确定金额的货币资金的权利时确认，但不以取得的法律形式如政府下达的商业运营通知书为依据，而应注重权利取得的实质。

（三）以支出的现值计入“预计负债”，使设备修理费用明朗

预计负债的确认和可靠计量是确保垃圾处理项目会计核算规范的重要内容。应尽量准确可靠的计量预计负债，这里笔者建议：首先，在签订合同时，必须规范预计负债确认的事项。移交前更新改造的具体范围是什么，日常维修的程度和具体费用为多少，定期大修理的费用定位是多少等都应有明确的规定。其次，对预计发生的支出计量进行规范。因为BOT项目一般年限较长，所以企业对未来设备的维护和修理费用不能准确的做出估计。但是获得未来支出的现价还是比较容易的，于是这里可以将支出的现价值当做未来可能的支出进行计量，并在资产负债表日对未来支出的最佳估计数以该日时点的现价反复复核，使设备修理费用明朗，“预计负债”的计量更简单准确，防范人为操作性。

（四）出台BOT协议外的指导意见，具体规定移交资产范围

由于特许经营权协议对经营期满无偿移交资产范围界定不清，导致财务核算不规范。所以笔者认为应尽快出台对特许经营权协议外增加资产的指导意见，对现有政策的漏洞进行修正，具体规定未来无偿移交资产的范围，明确规定对不影响未来运营的资产是否属于移交范围。文章认为可以参考初始价格，计算所使用的总投资概算中包括的资产与特许权协议中规定大修和更新后的资产。对于项目公司因管理需求购置的办公用资产则不包括在内。规范资产的所有权与使用权，同时也规范财务对增加资产的初始计量、后续计量与资产报废等会计处理问题。

（五）细化税法与会计存在的差异问题，使计税基础更为详细

面对递延所得税负债确认困难的现象，国家税务机关应尽快出台相应的配套税务规定，细化税法与会计的差异，即细化特许经营资产的计税基础和税前扣除等规定。根据解释2号尽快出台相应的实施指南、配套的税收政策和特许经营权协议的法律政策，为规范会计核算提供必要的法律依据。笔者认为税务机关可以在出台税务规定细则前留一个缓冲期（比如五年），在缓冲期内按原方法计算的折旧费作为税法认可的扣除额，同时其他应纳税金额（如资产摊销费）均按原方法计算，缓冲期后的所有税务事宜按新规定执行。

三、结束语

随着国家政策的导向和我国市场的全面发展，垃圾处理企业的 BOT 模式被越来越多地运用，因此有必要迅速制定相关法律法规以进一步明确 BOT项目的具体会计核算，统一企业的会计处理方法。虽然BOT模式下的项目基本都是大型项目，制定准则可能需要耗费很长的时间，但是随着业务本身的发展以及会计理论的进步，相信会在不久的将来出台专门的准则对此类业务的会计问题加以规范，推进BOT 的进一步全面发展。

参考文献：

［1］许秀枝.市政污水处理BOT项目会计核算主要问题探讨［J］.企业研究，2014（07）：87.

［2］杨国化.BOT项目资产属性及会计核算探讨［J］.技术探索，2015（10）：83.

上接（第98页）科学合理的分配。

（二）统筹石油企业成本预算安排，优化增效点

石油企业的生产流程主要包括前期的石油勘探、中期的石油开采建设、后期的石油生产加工以及生产设备的维护和保修等工作环节，所以，想要提高石油企业对资源消耗和成本管控管理工作的水平，必须将石油企业内部的各个部门的工作进行统筹规划。一方面，还需要运用统筹的手段对石油企业的内部资源进行科学合理的分配，最大限度的实现资源的利用效益［7］。另一方面，石油企业还要减少一些不必要的耗费，节省资金的投入，将其省下来的资金投入到创新石油生产技术中去，实现降低石油生产成本，提高石油资源利用率的发展目标。

（三）强化成本预算的审核力度

石油企业的成本预算受到企业各部门对资金的利用率和工作效率两方面因素的影响。而要想有效解决企业成本管控过程中存在的问题，就必须要加强对企业各个部门成本预算的审核力度，防止贪污腐败的现象发生。同时，石油企业要在预算期结束时，严格检测企业内部各个部门对资金预算的使用情况，发现问题及时的加以改正，有效保证企业预算资金的正常使用［8］。此外，加强企业成本预算的审核力度，有利于提高企业内部各部门对资金的使用效率和工作效率。并且根据各个部门对资金预算的利用效率进行评比，对相关部门给予一定的奖励，提高石油企业各个部门的工作积极性和热情，进而促进企业工作质量的提升。

四、结论

总而言之，石油企业的成本控制管理工作是企业生产经营过程中的重要组成部分，对石油企业的生存与发展有着重要的影响。因此，石油企业应该高度重视对成本预算的管理工作，加强对企业预算成本的管控，提高资金的利用率。建立科学合理的成本管控模式，创新石油企业的生产经营管理体制，最大限度提高石油企业资源的利用率，提升对企业内部各部门预算的审核力度，保证资金的正常使用，最终有效提升企业的生产经营效益，促进石油企业的可持续健康发展。参考文献：

［1］齐建民. 基于可持续发展的石油企业战略成本管理研究［D］.天津大学，2012.

［2］景一鸣. 石油企业强化成本预算管控的路径探究［J］. 经营管理者，2016，01：221.

［3］陈娜. 石油企业强化成本预算管控的路径研究［J］. 现代经济信息，2016，03：165.

［4］孟毅. 石油企业成本控制经验探讨与分析［J］. 西部财会，2015，03：56-59.

［5］孙桂芹. 浅谈石油企业如何强化成本管控［J］. 财经界（学术版），2015，22：40.

［6］姚远坡.石油企业强化成本预算管控的路径分析［J］. 当代经济，2014，11：16-17.

［7］张光府. 胜利油田钻井公司成本管理模式改进研究［D］.中国石油大学，2011.

［8］公新华. 油田企业战略导向全面成本管理体系的构建与应用［D］.中国石油大学（华东），2013.

作者单位：（重庆市水务资产经营有限公司） （辽河油田锦州采油厂）