建筑业一般纳税人营改增后的财税处理——异地预缴和分包业务的财税处理

文/黄奇芳



建筑业一般纳税人营改增后的财税处理
——异地预缴和分包业务的财税处理

文/黄奇芳

自2016年5月1日起，营业税改征增值税试点已在全国范围内全面推开。虽然税务部门为使营业税改征增值税试点工作顺利实施，通过各种方式向试点纳税人宣传营改增政策，并提供各种培训。但许多会计人员对营改增后的财税处理仍然存在太多的问题。本文通过案例就建筑业一般纳税人营改增后的异地预缴和分包业务的财税处理提出自己的一点看法，仅供建筑业会计人员参考。

一、应交增值税科目的设置

一般纳税人为了清楚地核算增值税，应当在应交税费下设置“应交增值税”和“未交增值税”二级明细科目进行核算。

一般计税方法下“应交增值税”科目的核算按相关会计制度执行。

考虑到一般纳税人采用简易计税方法的日常化，“未交增值税”下设置三级明细科目“一般计税项目”、“简易计税项目”，用于区分采用一般计税方法下核算新项目的应交增值税情况和采用简易计税方法下核算老项目应交增值税的情况。

新项目异地预缴的增值税在“应交增值税—已交增值税”科目核算。月末多缴的增值税从 “应交增值税—转出多交增值税”科目贷方转入“未交增值税—一般计税”的借方。如月末“应交增值税”科目为贷方余额，则为当月应交未交的增值税，从 “应交增值税—转出未交增值税”科目借方转入“未交增值税—一般计税”的贷方。

简易计税方法下应交的增值税直接在“未交增值税—简易计税项目”科目下核算企业应交、已交及多交或欠交的增值税，包括老项目异地预缴的增值税。

二、会计处理

假定浙江甲市某建筑公司在异地有A、B二个建筑工程项目，2016年5月发生业务如下，假定无其他业务，不考虑除增值税以外的其他地方税费：

业务一：A项目系位于浙江乙市的老项目，选择简易办法计税，本月完工结算工程款515万元，开具价税合计515万元的增值税专用发票，其中分包款103万元，已按规定在异地预缴税款，同月分包业务结算工程款103万元，取得增值税普通发票价税合计103万元。工程累计发生其他合同成本300万元。

1. A项目结算工程款515万元，开具价税合计515万元的增值税专用发票。

借：应收账款515万元贷：工程结算500万元

应交税费—未交增值税—简易计税项目15万元

2.取得分包款增值税普通发票103万

根据财税（2016）36号文件附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一（七）5点的规定，一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

虽然515万工程进度款账面已确认增值税15万，但根据上述规定，本月A项目应纳增值税=（515-103）÷1.03×3%=12万。差额3万元即为分包款103万应当抵扣的增值税。

参考《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会〔2012〕13号）文件精神，按照财税（2016）36号文件规定允许从销售额中扣除的分包款，按规定扣减销售额而减少的应交增值税，因是简易征收，所以直接记入“应交税费—未交增值税—简易计税项目”科目。

借：工程施工—合同成本100万元

应交税费—未交增值税—简易计税项目3万元

贷：应付账款103万注：增值税申报时，取得的分包款发票103万元填到增值税纳税申报表附列资料（三）第6行第3列3%征收率的项目本期发生额处。按规定计算出第5列本期实际扣除金额，同时将该数据填入增值税纳税申报表附列资料（一）第12行第12列处，从而实现全额开票差额申报纳税的功能。

可能有人会提出疑问，为什么不差额开票呢？

根据国家税务总局公告2016年第23号文件第四（二）点增值税发票开具的规定，差额开票只适用于差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的业务。而提供建筑服务并不存在不得全额开具增值税专用发票的规定。

3.工程累计发生其他合同成本300万元。

借：工程施工—合同成本300万元

贷：库存材料、应付职工薪酬等300万元

4. A项目在异地预缴税款

根据国家税务总局公告2016年第17号《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》第四条 （二）的规定，一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

同时第五条（二）又规定，适用简易计税方法计税的，应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款） ÷（1+3%）×3%

故A项目在异地应预交增值税=（515-103）÷1.03×3%=12万元

借：应交税费—未交增值税—简易计税项目12万元

贷：银行存款12万元5.月末确认A项目收入、费用和毛利借：主营业务成本400万元

工程施工—合同毛利100万元贷：主营业务收入—简易计税项目500万元

6.工程完工，将“工程施工”、“工程结算”科目余额对冲

借：工程结算500万元

贷：工程施工—合同成本400万元

工程施工—合同毛利100万元业务二：B项目系位于浙江丙市的新项目，选择一般计税，按工程进度结算工程款555万元，开具11%的专用发票价税合计555万元，其中分包款222万元，收到11%的增值税专用发票价税合计222万元，已按规定在异地预缴税款，另外购买材料取得17%的增值税专用发票198.9万元。本月B项目累计发生其他合同成本400万元，月末按工程进度确认合同成本410万元。

1. B项目按工程进度结算工程款555万元，开具11%的专用发票价税合计555万元

借：应收账款555万元贷：工程结算 500万元

应交税费—应交增值税—销项税额55万元

2.收到11%的增值税专用发票价税合计222万元

借：工程施工—合同成本200万元

应交税费—应交增值税-进项税额22万元

贷：应付账款222万一般纳税人采用简易计税方法下取得的分包款和采用一般计税方法下取得的分包款申报方式不一样。

根据财税（2016）36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十一条的规定，一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额，当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

所以建筑业一般纳税人采用一般计税方法从销项税额中抵扣的进项税额，应当取提符合规定增值税扣税凭证方可抵扣，而不能进行差额申报。

3.购买材料取得17%的增值税专用发票198.9万

借：库存材料 170万元

应交税费—应交增值税-进项税额28.9万元

贷：应付账款198.9万

4. B项目异地预缴税款

根据国家税务总局公告2016年第17号《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》第四条 （一）的规定，一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。

同时第五条（一）又规定，适用一般计税方法计税的，应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款） ÷（1+11%）×2%

故B项目在异地应预交增值税=（555-222）÷1.11×2%=6万

借：应交税费—应交增值税—已交税金6万

贷：银行存款6万

5.月末计算B项目应交增值税B项目应交增值税计算如下：销项税额=55万

进项税额=22+28.9=50.9万应交增值税=55-50.9=4.1万

B项目已在异地预缴增值税6万

由于本月应交增值税小于已预缴增值税，故月末B项目应补交增值税=0万

月末将本月多交的增值税1.9万元从“应交增值税—转出多交增值税”科目贷方转入“未交增值税—一般计税”的借方。如应交增值税大于已预缴增值税，则从 “应交增值税—转出未交增值税”科目借方转入“未交增值税—一般计税”的贷方。

借：应交税费—未交增值税—一般计税项目1.9万

贷：应交税费—应交增值税—转出多交增值税1.9万

结转后“未交增值税—一般计税项目”科目余额为借方1.9万元。

根据国家税务总局2016年第17号公告《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》第八条 纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。

故“未交增值税—一般计税”科目为借方余1.9万元可以结转下期继续抵减。

6.月末B项目按工程进度确认收入、费用和毛利

借：主营业务成本410万元

工程施工—合同毛利90万元贷：主营业务收入—一般计税项目500万元

7.工程完工，将“工程施工”、“工程结算”科目余额对冲

由于该项目尚未完工结算，需到项目完工时，再将工程施工”、“工程结算”科目余额对冲。

（作者单位：嵊州大诚联合税务师税务所）

上接（第14页）资产（卫浴洁具、厨房等）占比较大，其税率为17%，高于房地产税率，企业将额外获得节税的好处。装修档次越高，材料成本会越高，享受的节税会越大。

（二）利润影响分析

由于核算模式的变化，营业税在“营业税金及附加”科目核算，增值税不影响损益科目。营改增后，在其他因素不变的情况下造成“营业税金及附加”减少，企业利润总额增加，企业所得税增加。此外，由于增值税是价外税，减少了企业账面成本费用的金额，短期内造成利润总额和企业所得税增加。

（三）现金流影响分析

由于土地成本和政府性收费在项目开发初期支付，如果能够抵扣进项，企业的纳税周期会延迟，获得延期纳税的好处；此外，如果允许出租物业和自营物业发生的成本可以作为进项抵扣，也可以获得延期纳税的好处，节约公司的现金流。

（四）税务影响分析

1.营改增的有利影响。1）若出租物业和自营物业发生的进项可以在整个项目合并计算，企业将获得额外延期纳税的好处。2）若土地款和政府性收费能够抵扣进项，销售的前期阶段无需纳税，缓解了企业前期的纳税压力。3）完善了甲供材的抵扣，企业无需再承担甲供材额外的营业税。

2.营改增的不利影响。1）毛利率较高的产品税负提升。2）企业所得税增加，由于增值税是价外税，“营业税金及附加”科目减少，同时企业账面成本费用的金额也减少，短期内造成企业所得税的提升。3）人员薪酬无法实现进项抵扣。4）提高了企业填充成本的代价，由于全面实行营改增，建筑企业无法获取额外的进项税，填充成本的代价肯定高于3.36%。

营改增全面实施后，对建筑业而言，因为劳动力成本/折旧不能抵扣增值税，或会在较短时期内对建筑类行业公司的盈利水平产生不利影响，长期内对营改增政策的修改将可能抵消不利影响。对房地产而言，如果土地成本不可抵扣，最终行业利润下降幅度可能会更大，反之则对企业经营业绩有利。对金融业和生活服务业而言，属于利好信息，将会显著减轻企业的负担。